?。?993年12月修訂）

　　目的

　　在許多國家，提供退休金成為企業對員工報酬的重要組成部分。因此，在財務報表中對退休金費用進行適當的核算和揭示是至關重要的。

　　本號準則旨在闡明將提供退休金的費用確認為費用的時間以及應予確認的金額。此外，還闡明了在企業財務報表中應于揭示的有關信息。

　　范圍

　　1.本號準則適用于對退休金計劃的費用的會計處理。

　　2.本早準則替代于1983年發布的國際會計準則第19號雇主財務報表中對退休金費用的會計處理.

　　3.本號準則適用于根據退休金計劃提取的所有退休金，無論該計劃是如何制定的、正式與否，以及是否相應設立基金。當企業依據法律或行業規劃的要求，參加了國家、州、行業或其他的多重雇主退休金計劃，并且參加符合退休金計劃定義的雇傭終止補償協議時，也應采用本號準則。

　　4.許多雇主向其雇員提供其他形式的報酬或退休福利，其中包括延期補償安排、資深雇員的帶薪假期、保健福利計劃及獎金計劃等。盡管這些安排在與退休金計劃本質相同時，可采用與退休金費用相似的方式進行核算和揭示，但在本號準則中將不予涉及關于這些安排的費用。

　　定義

　　5.本號準則所使用的下列術語，具有特定的含義：

　　退休金計劃，是指企業對雇員在其終止服務時或終止服務之后，向其提供退休金的安排（或按年支付，或一次付清），該退休金或雇主為此提供的金額，應在雇員退休之前，根據有關文件的條款或企業的慣例，予以確定或預計。

　　規定供款的計劃，是指根據供款形成的基金以及它的投資收益，來確定應支付的退休金金額的退休金計劃。規定退休金的計劃，是指根據雇員的工資和服務年限，來確定應支付的退休金金額的退休金計劃。　　設立基金，是指為了承擔未來支付退休金的義務而向企業以外的實體（基金組織）轉移資產。

　　本期服務費用，是指企業根據退休金計劃，為獲得參加退休金計劃的雇員在本期所提供的服務而發生的費用。

　　過去服務費用，是指企業根據退休金計劃，為獲得參加退休金計劃的雇員在以前年度所提供的服務而發生的費用，并且是在以下情況下發生的費用：

　?。?）制定退休金計劃；或

　?。?）對原退休金計劃作修改。

　　經驗性調整，是指由于以前對未來事項的保險統計假定與實際情況發生差異，而對退休金費用所作的調整。

　　退休金計劃

　　6.大多數退休金計劃是企業與其雇員或雇員代表之間達成的正式協議。企業可能將這些計劃作為對其雇員正式報酬的一部分。在某些國家，企業可能是依據法律或行業規劃的要求，參加了國家、州、行業或其他的多雇主退休金計劃。退休金計劃也可能是非正式的協議，或僅僅是根據企業的慣例而建立的。

　　設立基金

　　7.許多退休金計劃涉及單獨的基金，由企業，有時也由企業的雇員對其供款，以便履行企業將來支付退休金的部分或全部義務。此類基金是單獨的實體，并通常由第三方進行管理。該第三方可以由企業或其雇員指定，全權管理基金的投資和退休金的支付。在某些情況下，企業保留了向雇員提供約定退休金的義務，但在另外一些情況下可能由第三方來承擔這種義務。

　　8.在某些情況下，基金以保險合同的形式出現。該合同所保險的退休金并不需要與企業支付退休金的義務有直接或自動的聯系。涉及保險合同的退休金計劃類似于其他設立基金的計劃，并且與其他設立基金的計劃一樣設立。其會計處理與基金之間存在著區別。

　　9.在某些退休金計劃中，企業根據該計劃的要求沒有設立單獨的基金，而由企業保留了向其雇員支付退休金的義務。此類退休金計劃稱為非基金計劃。

　　退休金計劃的種類

　　10.為適應本號準則的需要，將退休金計劃分為規定供款的計劃和規定退休金的計劃兩類。

　　11.在規定供款的計劃下，企業的義務在于其同意向單獨的基金提供款項，作為向其雇員支付退休金的準備金。雇員的未來退休金的金額，應根據企業及其雇員向基金提供的款項以及基金的經營業績來確定。對規定的供款計劃的費用進行會計處理，并不需要保險統計員的意見，盡管有時該意見可用來估算按照供款水平，在將來可取得的退休金以及預計基金的經營業績。

　　12.在規定退休金的計劃下，企業的義務是向在職和已退休雇員提供退休金，其金額通常根據雇員工資和服務年限，采用公式予以確定。企業按照保險統計員的意見，定期計算其承諾的退休金的現值。有時保險統計員還需評價該計劃的財務狀況，并對基金將來的供款水平提出建議。

　　13.規定退休金的計劃可以設立基金，或部分設立或根本不設立基金。但是采用規定退休金的計劃的企業，無論如何安排籌資，都有義務根據文件的規定或企業的慣例支付其承諾的退休金。如設立了基金，到期支付退休金有賴于基金的財務狀況和投資業績，以及企業補償基金的資金缺口的能力。如未設立基金，到期支付退休金有賴于企業到期時履行支付退休金義務的能力。

　　14.退休金計劃可以同時具有規定供款的計劃和規定退休金的計劃這兩者的特征。

　　例如，一個退休金計劃可能規定了用于確定退休金的供款方法，因而好像是規定供款的計劃。但該計劃可能還使企業對特定種類的退休金、特定水平的退休金，或用于退休金計劃的資產應達到確定的回報率負有責任。在這種情況下，該計劃實質上是規定退休金的計劃，企業支付退休金的費用應予以相應確定并作會計處理。退休金計劃應劃分為規定供款的計劃還是應劃分為規定退休金的計劃，取決于其主要條款和條件所決定的經濟實質。決定因素在于企業是否有義務根據文件的規定或企業的慣例支付其承諾的退休金。

　　15.由國家、州、行業或其他的多重雇主退休金計劃所規定的退休金的支付，可能并非是企業的責任，這些計劃的費用可能是以國家、州、行業或多重雇主為基礎作一般估算的。盡管這些計劃的特征各異，但仍然可以按企業對這些計劃負有的義務，從性質上將它們劃分為規定供款的計劃和規定退休金的計劃。如計劃規定企業的義務在于提供約定水平的退休金，則可認定該計劃是規定退休金的計劃。如企業的義務在于按計劃提供特定的供款，則可認定該計劃是規定供款的計劃。

　　對退休金成本的會計處理

　　16.當有權取得退休金的雇員為企業提供服務時，企業就會發生退休金的費用。因此，該退休金費用應在服務提供的期間確認為費用。如退休金費用僅在雇員退休或收到退休金時予以確認，則無法將這些費用分攤于雇員提供服務的各個期間。即使計劃允許企業終止履行其在該計劃下的義務，如雇員繼續留任，企業通常仍然無法取消該計劃。由于缺乏相反的證據，企業對退休金費用的會計處理應基于如下假定：即現在承諾支付給雇員退休金的企業將在雇員預期的服務年限內信守該承諾。因此，退休金費用無論是否導致一項法定負債的發生，均應予以確認。

　　17.在設立基金的退休金計劃的情況下，企業向基金提供的金額并不一定需要在當期確認為費用。退休金基金的設立與為確認費用而對提供該退休金的費用進行分攤，是截然不同的。基金的設立是一個融資程序，企業在確定各期籌措的金額時，受到諸如現有現金數及納稅狀況等因素的影響。與此相反的是，會計處理的目的在于確休金費用在有權獲得退休金的雇員提供其服務的當期即被確認為費用。規定供款的計劃。

　　退休金費用的確認

　　18.企業在特定期間內根據雇員的服務而向規定供救的計劃提供的金額，應在當期確認為費用。

　　19.企業向規定供款的計劃提供的金額，通?？筛鶕媱澲杏嘘P條款列出的公式計算確定。因此，當期服務費用通常就是當期應付的供款金額。

　　20.企業可能同意向規定供款的計劃提供附加的供款金額。附加供款金額應在雇員提供相關服務的當期確認為費用。例如，若該附加供款金額是參考雇員以前年度提供的服務加以確定的，并以此作為對現有雇員在現在和未來提供服務的回報，則該附加的供款金額應在這些雇員預期的服務年限內，有規則地分配并確認為費用。如該附加的供款金額涉及已退休雇員，因企業預計從這些雇員處無法再得到進一步服務，所以，應在承諾支付該附加供款金額的當期確認為費用。

　　21.企業同意供款的金額，決定了需確認為費用的金額和企業在規定供款的計劃下應承擔的義務。因此，計劃的終止通常并不會導致要求確認為負債和費用的任何額外義務。然而，如果企業同意增加供款但還沒有確認為費用，當退休金計劃很可能終止時，這種附加的義務需要確認為負債和費用。

　　揭示

　　22.企業的財務報表應對規定供款的計劃作出以下揭示：

　　（1）對各項計劃的一般性說明，包括受益的雇員群體；

　?。?）在當期確認為費用的金額；

　?。?）與退休金有關，并且影響當期與前期可比性的其他任何重大事項。

　　23.企業如有一個以上的規定供款的計劃，則財務報表可將所有計劃加總、或單項分列、或按認為最有用的方式分類匯總作相應揭示。規定退休金的計劃

　　退休金費用

　　24.在規定退休金的計劃下，當期的費用應包括：

　?。?）當期服務費用；

　?。?）根據現任和已退休雇員的過去服務費用、經驗性調整和保險統計假定的變化而在當期確認的金額；

　?。?）任何計劃的終止、縮減或估算所產生的結果。

　　本期服務費用的確認

　　25.規定退休金的計劃的本期服務費用，應在本期確認為費用。

　　26.規定退休金的計劃，尤其那些根據臨近退休或退休時的工資確定退休金的計劃，給費用的估算帶來了很大的困難。由于影響最終的退休金的金額，從而影響退休金的費用的變化因素很多，企業因這些計劃而承擔的義務一般是不流定的。這種不確定性可能會持續相當長的一段時間。

　　例如，未來退休金的金額可能由雇員在退休時的工資和他們的服務年限來決定，而這兩者都是不確定的。而且，在估算該義務時，需要對企業基本上無法控制的未來條件和事項作出假設，諸如基金中資產的投資收益和雇員的變動。此外，這些長期的不確定因素可能導致某些估算發生變化，而這些估算與本期服務費用有重要的聯系。

　　27.因假定與經驗之間的差異具有潛在的重大影響，有必要定期獲得保險統計（至少每三年一次為宜），以便確定退休金費用的金額。如間隔期間內計劃施行的條件發生重大變化或某些事項表明需對一項或多項假定作出調整，則應另行增加估價次數。退休金費用而非本期服務費用的確認。

　　在職雇員

　　28.在規定退休金的計劃的情況下，過去服務費用、經驗性調整和保險統計的假定發生變化的影響，以及根據在職雇員的情況對計劃作修改的影響，應有規則地在這些雇員的預計剩余服務年限內確認為費用和收益。

　　如發生本號準則第33段所述的情況，或在某些計劃修改的情況下需要采用更短的期限，以反映企業獲取的經濟利益時，可作例外處理。

　　29.過去服務費用因退休金計劃的建立或修改而產生。企業中原已雇請的雇員或已參加現有退休金計劃比其他雇員時間長的雇員，將得到額外的退休金。例如，在因通貨膨脹或其他原因而使退休金明顯不恰當時，計劃可能需作相應改進以增加退休金的金額。該部分退休金是對這些雇員在未來提供服務的一種回報。因此，過去服務費用通常應在現在和將來提供服務的期間作出分攤，而不需考慮這些費用是根據雇員在以前期間的服務進行計算的。

　　30.經驗性調整因統計假定與實際情況之間不可避免的差異而產生。例如，雇員的變動水平可能與最新的統計估計有所不同。這些經驗性調整可能導致費用或收益的發生。相對于主要靠實際經驗確定的費用而言，根據統計假定確定的費用金額能為各期的費用提供更為可靠的計量。并且，就長期來看，經驗性調整可能是可以互相抵銷的。因此，經驗性調整通常應在在職雇員的預計剩余服務年限內進行分攤。

　　31.當在較長期間內實際情況與最初的保險統計假定之間始終出現差異時，應對保險統計假定作出改變。這些變動可能導致費用或收益的發生。它們等同于因新情況而導致的會計估計的變更（見國際會計準則第8號本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更）。因此，這些變動對統計假定的影響通常應在在職雇員的預期剩余服務年限內進行分攤。

　　32.在職雇員的退休金費用而非本期服務費用，可能在一個比有關雇員的預期剩余服務年限更短的期間內對企業產生經濟利益。此類費用應在該較短的期間內確認為費用。例如，當計劃頻繁修改時，額外費用可以在至預期發生下一次計劃修改為止的期間內，有規則地確認為費用或收益。

　　計劃的終止、縮減和估算

　　33.人當規定退休金的計劃很可能發生終止、或縮減、或將對應付的退休金進行估器時，則：

　?。?）對任何因此增加的退休金費用應立即確認為費用；并且

　?。?）對任何因此產生的利得，應在計劃終止、縮減或估算的當期確認為收益。

　　34.計劃縮減一般發生在企業退休金計劃的受益雇員數大量減少，或現有雇員為未來服務的一部分將不再符合領取退休金的條件時?？s減的可能性是由孤立的事件產生的，如工廠關閉或分部的停業使參加退休金的雇員人數大大減少。另一方面，縮減也可能是由于計劃的終止或暫停產生的。

　　35.被裁減的雇員將不再為其雇主帶來未來經濟利益，因而其過去服務費用應立即確認為費用。

　　36.退休金的估算發生在企業履行其支付退休金的義務時。例如，企業以一次性的現金付款來交換參加退休金計劃的雇員收取退休金的權力。

　　37.因退休金計劃的終止、縮減或估算而導致的利得和損失，包括了對確認過去服務費用所作的某些調整、經驗性調整、尚未確認為收益或費用的保險統計假定變化的影響，以及計劃變更的影響。如果采用本號準則將導致會計政策的變更，則由于應用第53（2）段的過渡性規定而沒有將一部分金額確認為資產或負債，該部分金額也應包括在因計劃終止、縮減或估算產生的利得和損失之內。

　　已退休雇員

　　38.在規定退休金的計劃中，對已退休雇員作有關修改的影響，應根據退休金修改影響的現值予以計量，并在修改的當期確認費用或收益。

　　39.對于向已退休雇員提供修改后的退休金所產生的影響，由于企業預計已無法從這些雇員處取得未來服務及相應的經濟利益，因此，對該影響應在計劃修改當期確認為費用或收益。

　　保險統計估價方法

　　40.為估算企業在規定退休金的計劃下承擔的義務，已有許多保險統計估價方法提出。盡管這些方法主要是為了計算基金的需要而設計的，但這些方法也經常用于會計核算，以確定企業因提供退休金所發生的費用以及應在各期確認的費用。本號準則的附錄介紹了這些方法。

　　41.為了在雇員提供服務的期間分攤退休金的費用，通常宜采用特定方法和假定，以便確定企業承諾的退休金的保險統計現值。這些方法應使年度本期服務費用與雇員報酬之間形成有規則的聯系。企業承諾的退休金的保險統計現值，是指在職及已退休的雇員因其已提供的服務而從退休金計劃中得到的款項的現值。由于采用的保險統計估價方法以及對影響計算的變動因素所作的假定各有不同，所確認的費用也會有重大差異。 基準處理方法

　　42.根據規定退休金的計劃而提供退休金的費用，應采用應計退休金估價法予以確認。

　　43.應計退休金估價法，是根據截至保險統計估價日為止雇緩緩＿魚已提供的服務，確定提供退休金的費用的保險統計估價方法。根應計退休金估價法，適用每個雇員的年度本期服務費用，隨著退休時間的接近而增加。其原因在于，隨著退休金支付之日的臨近，以及雇員繼續參加退休金計劃的可能性的增大，當期服務所得的退休金的貼現值也越來越大。當退休金根據雇員退休時的工資確定，并且將通貨膨脹對工資水平的影響加以貼現，上述影響將更為目增明顯。盡管如此，如參加退休金計劃的雇員人數與年齡分布保持相對的穩定，則就退休金計劃整體而言，年度本期服務費用將趨向于與各期的報酬形成有規則的聯系。 允許的備選處理方法

　　44.根據規定退休金的計劃而提供退休金的費用，應采用預回計退休金估價法予以確認。

　　45.預計退休金估價法，是根據截至保險統計估價日為止雇員已提供和將要提供的服務，確定提供退休金的費用的保險統計估價方法。該方法將費用按絕對數或工資的百分比，在參加退休金計劃的雇員的整個服務期間內作平均分攤。該方法使年度本期服夜綴務費用趨于相對穩定。 保險統計假定

　　46.應采用信當和一致的假定，結合對截至退休日工資水平的預計，確定退休金的費用。

　　47.在預計通貨膨脹率、工資水平和投資回報的未來趨勢時，其內在的不確定性應在保險統計估價時，采用一系列相互一致的假定加以考慮。這種一致性是通過保險統計假定取得的，即盡管在一項或幾項假定中所用的絕對數可能不能反映目前的短期經驗，但保險統計假定仍然反映了通貨膨脹、工資增長率、用作退休金計劃的資產的投資回報率和貼現率等之間長期的經濟關系。直到最后一個退休金領取人預期去世之日為止，均應對這些假定作出預計，所以這種假定本質上是長期的。

　　48.以下保險統計假定常常用于確定企業提供退休金的費用：

　?。?）在根據截至保險統計估價日為止雇員已提供的服務，來確定企業承諾的退休金的費用的保險統計現值時，假定貼現率反映了長期利率或其近似值，并且退休金預期將按此貼現率進行結算；

　　（2）用作退休金計劃的資產是采用公允價值進行計價的。如公允價值通過將未來現金流量進行貼現而加以預計時，則該長期回報率反映了到退休金支付之日為止的一段時期內，用作退休金計劃的資產可獲得的預計總收益（利息、股利和資產增值）的平均水平；

　?。?）如退休金是根據未來工資水平確定的，例如最后工資和服務年限平均法的情況，則計劃終止前工資的增長應反映諸如通貨膨脹、晉升和獎勵等因素；和

　?。?）對諸如生活費用調整等因素影響退休金的自動增長，應予考慮。

　　如果對退休金增長沒有正式規定的，企業或退休金計劃應根據慣例對退休金作有規則的增長，并應假定此種增長將持續下去。

　　49.確定雇主提供退休金的費用所采用的保險統計假定，是基于長期的考慮的。如工資水平的增長超出了假定的增長率，并且這種趨勢將持續下去，那么就有必要對這些假定作出調整。另一方面，較高的工資可能只是由于某些特殊情況產生的，而這些情況預g或將不再出現。在后一種情況下，對工資先前所作的假定可能不需變化。

　　保險統計估價方法的變更

　　50.對于將允許的備選處理方法空成了基準處理方法或作相5反的轉換，而導致的保險統計估價法發生的變更，其影響應視為會。計政策的變更，應根據國際會計準則第8號本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更進行核算和揭示。

　　揭示

　　51.財務報表應對規定退休金的計劃作如下揭示：

　?。?）對計劃的一般性說明，包括受益的雇員群體；

　　（2）對退休金費用所采用的會計政策，包括對所采用的保險統計方法作一般性說明（見國際會計準則第1號會計政策的揭示）；

　　（3）該計劃是否設立基金；

　?。?）在這一期間內確認為使用或收益的金額；

　?。?）在最近一次保險統計估價日對已承諾的退休金計算的保論統計現值；

　?。?）在計劃設立了基金的情況下，該計劃下的資產在最近一次保險統計估價日的公允價值；

　?。?）如果在計劃起始日用于設立基金的金額與同期確認為費用或收益的（或因會計政策變更而借記或貸記日有收益的）金額有所不同，需揭示因此產生的負債或資產金額以及設立基金所用的方法。如一個雇主擁有一個以上的退休金計劃，并因此同時發生資產和負債，該資產和負債不能相互抵銷；

　　（8）在確定退休金費用時主要采用的保險統計假定以及這些假定發生的重大變更；

　　（9）最近一次保險統計估價的日期和進行估價的頻率；

　?。?0）其他任何涉及退休金，并影響與前期可比性的重大事項，諸如計劃終止、縮減和估算等。

　　52.企業如有一個以上的退休金計劃，則財務報表可將所有計劃加總、或單項分列、或按認為最有用的方式分類匯總作相應揭示。盡管如此，如一項計劃或多項計劃與其他計劃的損益發生相互抵銷，揭示的信息將因此減少，因此，這種互相抵銷是不恰當的。

　　所有的退休金計劃過渡性規定

　　53.當企業采用本號準則而發生會計政策的變更時，應采用以下其中一種方式：

　?。?）根據國際會計準則第8號本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更對財務報表進行調整，確認因變更的累積影響而產生的資產或負債；或

　?。?）揭示在變更期間這種變更的累積影響及尚未確認的金額。在開始采用本號準則之日尚未確認的金額，應在不超過參加退休金計劃的雇員的預計剩余服務年限的期間內，作為資產或負債進行確認。在以后期間發生的退休金費用應根據本號準則的要求，確認為收益或費用。

　　生效日期

　　54.本號國際會計準則，對從1995年1月1日成以后開始的會計期間的財務報表生效。