近年來，稅務機關每年都會選擇部分行業、企業對其進行納稅檢查，企業有時也會進行自查。在納稅檢查和自查后，企業除了按規定補繳企業所得稅外，還應當及時做出賬務調整，從而避免以后年度重復繳稅。

　　問題

　　甲公司是一家房地產開發企業，執行新《企業會計準則》。2008年取得營業收入40000000元，當年稅前會計利潤為5000000元，企業所得稅稅率為25%，相應的稅款已經繳納，每年末均有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣相關的可抵扣暫時性差異。2009年9月15日，稅務機關對該公司2008年度的納稅情況進行了檢查，發現以下情況（該公司無其他會計和納稅調整問題，下列問題企業均未進行相應的所得稅會計處理）：

　　（1）2008年在“管理費用”科目列支業務招待費300000元；

　　（2）2008年末“應付職工薪酬——工資”科目余額為100000元，為當年計提但未發放的職工獎金，至檢查之日還未發放；

　　（3）2008年初購入某上市公司股票，記入“交易性金融資產”科目，年末由于該股票價格上升，確認公允價值變動損益200000元；

　　（4）“其他應付款——其他”科目年初無余額，2008年其貸方發生額和余額均為2000000元，經調查為該公司2008年預售A小區住宅（目前未完工）取得的收入，至檢查之日仍掛賬，未繳納相關營業稅金及附加（該公司位于城區，當地規定土地增值稅按1%預繳），也未計算預計毛利額繳納企業所得稅（預計毛利率為15%）；

　　（5）該公司為取得銀行抵押貸款，于2008年2月10日對在售B項目所占用的土地進行了價值評估，增值8000000元，做出如下賬務處理：

　　借：開發成本　　　　　　　 8000000

　　　貸：資本公積 　　　　　　　8000000

　　B項目建筑面積為40000平方米，于2008年6月完工，至2008年底已出售30000平方米。

　　2009年12月15日，稅務機關按照規定程序向甲公司下達了稅務處理決定書和稅務行政處罰決定書，責令其補繳企業所得稅1547500元，同時加收滯納金，并處以罰款。請問甲公司該如何進行納稅和賬務調整？

　　解答

　　1、甲公司2008年列支業務招待費300000元，根據《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）的規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。稅法允許稅前扣除的限額為180000元（300000×60%＜40000000×5‰），應調增應納稅所得額120000元（300000－180000）。此項業務雖然需要進行納稅調整，但其會計處理符合現行會計政策的規定，屬于永久性差異，不需要進行賬務調整。

　　2、甲公司2008年“應付職工薪酬——工資”科目結余100000元，據調查是因為公司資金緊張所致。根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）的規定，甲公司2008年計提但而未實際發放的工資不得在當年扣除，因此應調增應納稅所得額100000元。

　　2008年末，“應付職工薪酬”的賬面價值為100000元，計稅基礎＝賬面價值－未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額＝100000－100000＝0，兩者的差異會減少企業未來期間的應納稅所得額，屬于可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產25000元（100000×25%）。

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　 25000

　　　貸：以前年度損益調整 　　　　　　25000

　　3、甲公司將購入股票因價值上升而產生的收益記入了“公允價值變動損益”，根據《企業所得稅法實施條例》的規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎；企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因此，該企業在納稅申報時應調減應納稅所得額200000元。

　　2008年末，“交易性金融資產”的賬面價值與其計稅基礎之間的差額為200000元，會增加企業未來期間的應納稅所得額，屬于應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債50000元（200000×25%）。

　　借：以前年度損益調整 　　　　　　　　50000

　　　貸：遞延所得稅負債 　　　　　　　　　50000

　　4、甲公司2008年通過“其他應付款——其他”科目收取的預售房屋收入2000000元，應記入“預收賬款”科目。

　　借：其他應付款——其他 　　　　　　2000000

　　　貸：預收賬款 　　　　　　　　　　　2000000

　　根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）的規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額；開發產品完工后，結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

　　因此，對于上述預售房屋收入，甲公司2008年應確認預計毛利額300000元（2000000×15%）并調增應納稅所得額。由于會計與稅法對預售收入的處理不同導致的上述差異屬于可抵扣暫時性差異處理，應確認遞延所得稅資產75000元（300000×25%）。

　　借：遞延所得稅資產 　　　　　　　　75000

　　　貸：以前年度損益調整 　　　　　　　75000

　　另外，上述預售收入應按規定繳納營業稅100000元（2000000×5%），城市維護建設稅7000元（100000×7%）、教育費附加3000元（100000×3%），預繳土地增值稅20000元（2000000×1%），合計130000元。該公司當即繳納。

　　借：應交稅費——應交營業稅 　　　　100000

　　　　應交稅費——應交城市維護建設稅 7000

　　　　應交稅費——應交教育費附加　　　 3000

　　　　應交稅費——應交土地增值稅 　　　20000

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　130000

　　由于A小區目前尚未完工，在會計處理上，上述稅費不得計入“營業稅金及附加”科目抵減利潤。但稅法規定，房地產開發企業發生的營業稅金及附加準予在當期扣除。因此，2008年應調減應納稅所得額130000元。這屬于應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債32500元（130000×25%）。

　　借：以前年度損益調整 　　　　　　　32500

　　　貸：遞延所得稅負債 　　　　　　　　32500

　　5、對于甲公司2008年將在售B項目土地評估增值的8000000元，稅法遵循的是歷史成本原則，不計入應納稅所得額繳納企業所得稅。與此相對應，也不得結轉成本、計提折舊或攤銷。如果評估增值后的資產發生了對外銷售、轉讓、投資等行為，其增值已經實現，應作為收益（所得）體現在應稅所得中繳納所得稅，接受資產一方也可按評估價值作為資產的入賬價值，并按評估價值結轉成本、計提折舊或攤銷。

　　由于B項目當年已完工并部分出售，評估增值中一部分金額結轉到2008年的銷售成本，另一部分金額保留在“開發產品”科目中。

　　應計入2008年銷售成本的金額＝（8000000×30000÷40000）＝6000000（元），保留在“開發產品”中的金額＝（8000000×10000÷40000）＝2000000（元）。因此，甲公司應調增應納稅所得額6000000元。

　　根據現行會計政策的規定，企業對資產的會計計量，一般應當按取得時的實際成本計價，除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定者外，企業一律不得自行調整其賬面價值。對于資產重估增值，只有在法定重估和企業產權變動的情況下，才能調整被重估資產賬面價值。因此，甲公司的會計處理明顯違反了會計規定，應做賬務調整。

　　借：資本公積 　　　　　　　　　　8000000

　　　貸：以前年度損益調整　　　　　　 6000000

　　　　　開發產品　　　　　　　　　　 2000000

　　6、綜上，甲公司共應調增應納稅所得額6190000元（120000＋100000－200000＋300000－130000＋6000000），應補繳企業所得稅1547500元（6190000×25%）。

　　借：以前年度損益調整 　　　　　　1547500

　　　貸：應交稅費——應交所得稅 　　　1547500

　　7、將“以前年度損益調整”科目余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　借：以前年度損益調整 　　　　　　4470000

　　　貸：利潤分配——未分配利潤 　　　4470000

　　8、調整利潤分配有關數字，會計分錄略。

　　9、繳納企業所得稅、滯納金和罰款時：

　　借：應交稅費——應交所得稅

　　　　營業外支出

　　　貸：銀行存款

　　10、財務報表調整和重述，略。

　　分析

　　一、企業在會計核算時，應當按照《企業會計制度》、《企業會計準則》等相關規定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，按照會計政策規定的確認、計量標準與稅法不一致而需要繳納企業所得稅的，不必調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額，如上例中超支的業務招待費。

　　二、如果補繳所得稅是由于企業錯誤的賬務處理引起的，如上例中的將土地評估增值記入“開發成本”，這時應根據《企業會計制度》或《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定進行相應處理：對于重要（重大）的前期差錯，調整發現當期的期初留存收益和財務報表其他相關項目的期初數，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外；對于不重要（重大）的前期差錯，調整發現當期與前期相同的相關項目；對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照資產負債表日后事項的相關規定進行處理。前期差錯的重要（重大）與否需要會計人員的職業判斷，通常來說，企業通過自查補繳較大數額的所得稅，以及被稅務機關定性為偷稅，均屬于重要的前期差錯，應按追溯重述法調整相關賬戶、報表項目。