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土地開發型國有企業的會計核算
近來，為加快地區發展，更好地引進企業項目，帶動地方經濟，各地紛紛成立土地開發型國有企業（以下簡稱土地開發企業）。該企業主要任務是以接受政府委托，代理開發在開發區內的大面積土地，同時進行相關基礎配套設施建設，為土地掛牌出讓及引進企業項目做好前期開發準備。
該企業具有以下特點：
（一）企業行業性質難以確定。土地出讓主要以政府掛牌形式，企業不具有出讓國有土地的資質，故企業不能劃分為房地產開發行業。同樣，企業資金主要來源于政府政策性扶持，而非企業本身服務收入，劃為服務型行業也有所牽強。
（二）企業財務核算無參考標準。基于行業性質難以確定，故企業財務核算無法規范，同時國家也無明確文件規定，《企業財務通則》和《企業會計制度》亦未涉及相應具體內容。財務核算爭議較大，有的企業按房地產會計進行財務核算，也有企業按服務業會計進行財務核算，財務核算缺少統一標準。
（三）企業政策性因素影響較大。企業受政府委托代理開發土地和進行基礎配套設施建設，均嚴格按照政府規劃和相關政策進行，企業的資金來源除一部分自身注冊資金外，均來自政府政策性扶持。
因此，針對土地開發行業，建立規范的財務核算就顯得尤為重要。筆者結合工作實踐，探索了一套核算方法，以便與大家共同探討。
一、土地開發企業開發建設核算
（一）企業開發建設需按區域規劃，根據企業實際開發面積和財務核算需要，可人為劃分核算區域。企業開發區域面積較大，可劃分為若干個較小區域以方便核算；若開發區域事先未明確以后需逐年擴大增加面積的，也可事先確定部分區域面積，以后增加部分，則按實際面積成為新區域，以此類推，方便財務核算。
（二）企業投入建設主要通過“開發成本”科目核算。“開發成本”賬戶按企業區域劃分二級明細，并根據企業實際投入需要設置以下明細：
1．“土地征用及拆遷補償”：該細目主要核算企業土地開發前期的征用補償、拆遷安置、植被補償和耕地占用稅等直接開發成本，并明確記載土地征用數量。
2．“基礎配套設施建設”：該細目主要核算企業道路、河流、橋梁、綠化、污水處理以及通電、通水、通信“三通”等基礎性公共配套設施建設。
3．“資本化利息”：該細目主要核算企業為土地開發向銀行或者其他金融機構等借入資金而發生的符合資本化條件的利息費用。
4．“其他開發費”：該細目主要核算除上述細目外的其他相關的開發費用。
5．“轉入開發產品”：該細目主要核算土地開發完工結轉的開發成本，通常以紅字記載，除沖減“開發成本”外，同時轉出對應完工土地數量。
（三）土地征用及拆遷后，可采用自建或招標出包的方式進行項目施工和基礎配套設施建設。
1．采用自行建造方式
企業自行進行項目施工和基礎配套設施建設，按企業實際發生的物資成本、人工成本、交納的相關稅費等其他相關成本歸集企業“開發成本”賬戶。相關會計分錄如下：
借：開發成本——##園區（1）*——基礎配套設施建設
貸：原材料
應付職工薪酬
應交稅費等
注：*表示因##園區開發規模較大而在其內部人為劃分若干個較小的開發區域，以方便財務核算。（1）為##園區內的1號子區域，以下相同。
2．采用招標出包方式
企業采用招標出包方式進行項目施工和基礎配套設施建設，根據與中標施工企業合同中列明的工程款支付日期及工程進度支付款項。相關會計分錄如下：
借：預付賬款
貸：銀行存款
待施工企業項目和基礎配套設施建設完工后，轉入“開發成本”賬戶。
借：開發成本——##園區（1）——基礎配套設施建設
貸：預付賬款
二、土地開發企業資金來源核算
土地開發企業資金主要來源于政府政策性扶持，該款項主要用于土地開發園區的開發建設，具有專款專用的性質，因此需要通過“專項應付款”科目進行財務核算。該科目應按對應開發區域設置二級明細。土地開發期間，資金的撥入，應增加“專項應付款”貸方賬戶；土地開發完成，完工結算后，沖減“專項應付款”貸方賬戶。
三、土地開發企業完工結算核算
土地開發完工，由政府收回掛牌出讓前，相應結轉土地開發成本。完工成品土地通過“開發產品”科目核算，并按開發區域設置二級明細，同時記載轉入的成品土地數量。開發區域內結轉的計劃開發成本，可按企業預計區域總成本除以征用土地數量計算，公共基礎配套設施投入，也按受益原則相應分配。完工成品土地按上述計算的計劃成本和對應數量，由“開發成本”貸方賬戶轉入“開發產品”借方賬戶。待政府收回后，轉入的“開發產品”沖減對應“專項應付款”二級區域明細。具體分錄如下：
借：開發產品——##園區（1）
貸：開發成本——##園區（1）——轉入開發產品
待政府收回后：
借：專項應付款——##園區（1）
貸：開發產品——##園區（1）
如上例至整個##園區內所有開發土地全部完工結算，“開發成本”的賬戶仍有余額，為企業實際結轉成本與計劃結轉成本的差異數，應調整“開發產品”賬戶，并相應調整該區域內“專項應付款”賬戶余額。調整完畢，“專項應付款”賬戶仍有貸方余額，應確認收入，如為借方余額，確認當期損失。
四、資產負債表列示
（一）“開發成本”的列示：根據該賬戶的借方余額，列示于資產負債表“存貨”賬戶，表明企業在開發進程中尚未完工土地的各項開發成本。
（二）“開發產品”的列示：根據該賬戶的借方余額，列示于資產負債表“存貨”賬戶，表明企業已辦理完工結算，政府尚未收回掛牌出讓的成品土地。
（三）“專項應付款”的列示：根據該賬戶的貸方余額暫列于“專項應付款”賬戶，表明企業區域開發尚未完結時政府扶持資金撥入數，該科目待區域開發完結后仍有貸方余額，應確認收入；借方余額，確認當期損失。
責任編輯：zoe
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