審計結果公告制度作為國家審計的一項重要改革措施已推行近三年。正如李金華審計長所說，審計結果公告是一把“雙刃劍”。它一方面引起了社會對審計的極大關注，增強了審計工作的透明度，推進了國家審計民主化、法制化進程，另一方面也加大了審計機關和審計人員的責任，對審計工作質量提出了更高的要求。本文擬結合現行法規，探討審計結果公告的體系、內容、程序、后果等方面的法律問題，提出進一步完善審計結果公告制度的構想。

　　一、審計結果公告制度的法律體系

　　（一） 審計結果公告制度的法律沿革

　　審計結果公告制度從構想到實施，經歷了漫長的過程。早在1977年，最高審計機關國際組織就在《利馬宣言－審計規則指南》中指出“憲法授權和要求最高審計機關每年獨立的將其審計結論向議會和其他公共機構報告。報告應予公布，以保證資料的廣泛傳播和深入開展討論。” 1988年，最高審計機關亞洲組織國際研討會在《巴厘宣言－審計在促進政府行政管理和公共管理改革中的作用》中進一步闡明“最高審計機關應該認識到審計報告在更大范圍內公開的價值，這可以促使執行機構改正所報告的缺陷并使公眾和其他機構得到了解。”

　　1994年，審計結果公告制度被首次寫入我國法律。《審計法》第三十六條規定“ 審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”雖然事隔九年，關于防治“非典”資金和社會捐贈款物審計的審計結果才作為國家審計第一號公告正式公布，但審計法的該款條文無疑極富前瞻性，為后來審計結果公告制度的施行提供了法律依據。1997年《審計法實施條例》頒布施行，其中第三十五條進一步明確：“審計機關可以向社會公布下列審計事項的審計結果：

　　（一）本級人民政府或者上級審計機關要求向社會公布的；

　　（二）社會公眾關注的；

　　（三）法律、法規規定向社會公布的其他審計事項的審計結果。” 2001年至2002年，審計署先后出臺了《審計機關公布審計結果準則》、《審計署審計結果公告試行辦法》、《審計署審計結果公告辦理規定》等三部部門規章，用以規范審計結果公告的內容、形式、程序及責任。至此，審計結果公告制度的法規框架初步形成。

　　（二） 構建審計結果公告法律體系

　　一個完整的法律體系應當包括不同層次的立法。目前審計結果公告制度的相關法規主要是《審計法》、《審計法實施條例》和三個部門規章。從法律體系上來看，這些法規有以下不足：一是法規之間有斷層。《審計法》及《審計法實施條例》僅對審計結果公告制度作出了原則性規定，提供了法律依據，沒有實際的操作指南。而審計署頒布的三個部門規章立法層次較低，效力遠低于法律和行政法規，造成了中間位階法規的缺位，導致審計結果公告在實際操作中隨意性大，變動頻繁，缺乏法律制度應有的穩定性。二是法規的相關內容不完整。從現行的審計結果公告法規看，多數規定過于籠統，條文簡略，缺乏基本原則、適用范圍、法律責任以及監督救濟等條文，導致審計結果公告制度實施過程中，相應法律機制的缺失。

　　構建完整的審計結果公告法律體系可從三方面入手：首先，在審計法律中建立審計結果公告制度的剛性原則；其次，盡快出臺相關的行政法規，彌補法規缺位；最后，完善和細化審計結果公告準則和具體操作指南。

　　二、審計結果公告的內容

　　哪些審計結果可以對外公告是審計結果公告制度首先需要界定的問題。現行的法規對審計結果公告內容的規定不盡一致。《審計法》第三十六條規定審計機關“可以”公告結果，但未明確公告內容和標準，哪些可以公告，哪些可以不公告，哪些不可以公告。《審計法實施條例》和《審計機關公布審計結果準則》以“按需公布”為原則，即：“（一）本級人民政府或者上級審計機關要求向社會公布的； （二）社會公眾關注的； （三）其他需要向社會公布的。”這一規定過于寬泛，操作隨意性大。《審計署審計結果公告試行辦法》列舉了審計結果公告的內容，包括“（一）中央預算執行情況和其他財政收支的審計結果；（二）政府部門或者國有企業事業組織財政收支、財務收支的單項審計結果；（三）有關行業或者專項資金的綜合審計結果；（四）有關經濟責任審計結果。”這一規定雖然明晰易行，但未涵蓋審計署目前所有的審計項目。《審計署審計機構公告辦理規定》在列舉了審計結果公告內容的同時，還規定“凡審計署統一組織審計項目的審計結果，除個別涉及國家秘密或其他特殊情況不宜公告外，原則上都要對外公告。”該條文擴大了公告的范圍，也為實際操作留下了“自由裁量權”。

　　信息公開的程度制約著國家民主法制化的進程。在積極推行資訊共享，倡導陽光政務的今天，現行法規規定的審計結果公告內容已不足以滿足公眾知情權的需要。從長遠來看，部分公告無異于隔靴搔癢，全面公告才是最終目標。首先，憲法第二條規定：“中華人民共和國的一切權力屬于人民。……人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務”，從這一意義上來說，除了涉及國家秘密和應當保護的商業秘密以外，所有審計結果都應當對外公告。其次，每個被審計單位作為行政行為相對人都享有平等的地位，審計機關應當一視同仁，在公告審計結果時亦不能“差別對待”。因此，所有項目的審計結果都應對外公告。最后，審計結果公告還應堅持一分為二的觀點，不能“報憂不報喜”，既要揭露違法亂紀的典型，也應樹立遵紀守法的典范。因此，每一項目的所有審計結果都應對外公告。當然，全面公告不能一蹴而就，還應充分考慮被審計單位對公告制度的認知程度和社會的承受能力，遵循一個循序漸進的過程。

　　三、審計結果公告的程序

　　（一）審計結果公告的審批

　　我國實行的是行政型國家審計，即審計部門是國家行政部門的一部分，帶有濃郁的政府行政監督的色彩。在公告審計結果這一程序上亦離不開政府的批準和同意。現行法規規定：“審計結果公告應當符合下列審批程序：（一）中央預算執行情況和其他財政收支的審計結果需要公告的，必須經過國務院批準同意；（二）向國務院呈報的重要審計事項的審計結果需要公告的，應當在呈送的報告中向國務院說明，國務院在一定期限內無不同意見的，才能公告；（三）其他審計事項的審計結果需要公告的，由審計署審批決定。”同時，“涉及重要任期經濟責任的審計結果需要公告的，應在報送組織、人事部門并征得被審計的領導干部本人同意后，才能公告。”審計結果公告制度在在審批程序上的“先天不足”，使得公告內容的獨立性難以得到保證。要解決這一矛盾，從目前來看，應盡量減少審批的程序，賦予審計機關更多的公告決定權，對于政府駁回的公告事項，政府應給出充分的解釋和理由。從長遠來看，改革現行的國家審計體制是解決問題的根本途徑。審計逐步由行政型體制轉向立法型體制。審計機關直接向人大負責并報告工作，提高審計的權威性，以保證審計各項工作包括審計結果公告制度的獨立性。

　　（二）審計結果公告的主體

　　審計結果公告的主體是審計署，地方審計機關可以參照審計署相關規定發布公告。審計署派出審計局和駐地方特派員辦事處是審計署的派出機構，不是獨立的行政主體，應由審計署授權，才能獨立發布審計結果公告。以審計署駐地方特派員辦事處為例，審計署組織開展的以署名義出具審計報告和下達審計決定的項目，應由審計署統一公告。對于特派辦以自己名義出具審計報告和下達審計決定的項目，如特派辦自定項目，審計署可授權特派辦進行結果公告。特派辦公告審計結果應參照審計署的公告程序制定相應的程序規范。

　　（三）審計結果公告的時間

　　為確保公告內容的合法性，現行法規規定，審計結果公告應在審計決定書和相關的審計結論性文書生效后進行。但為避免拖延公告甚至不了了之，還應明確公告的時限。如“審計結果公告應在審計決定書和相關的審計結論性文書生效后三個月內進行”。

　　四、審計結果公告制度的法律后果

　　（一）對被審計單位的法律后果

　　審計結果公告是審計機關依法行使的行政公告行為，對于被審計單位來說，不能對公告行為提出行政復議或是行政訴訟。從法律原理上看，行政機關的活動作為一種權力的行使都或多或少的對行政相對人的權力義務發生一定的影響力或支配力。當行政權力的行使還沒有達到對行政相對人權利義務發生實際影響的程度，法律救濟就沒有必要。審計機關公告審計結果并未實際影響被審計單位的權利義務，因此，公告行為不具有可訴性。但審計結果公告所依據的審計決定等審計處罰行為是直接針對被審計單位的具體行政行為，被審計單位如對審計處罰有異議，可以提起行政復議或行政訴訟。

　　（二）對審計機關的法律后果

　　向社會公告審計結果，對審計機關而言不僅是行使權力，也意味著承擔責任。

　　一是公告內容失實的責任。審計機關應對公告的真實性負責，公告內容應當客觀公正，實事求是。審計結果對外公告后發現有重大差錯并造成不良影響的，應視責任大小和情節輕重，給予有關責任人相應的行政處分。審計機關要嚴把質量關，提高各項工作尤其是審計報告的質量，做到取證處分、定性準確、評價得當。

　　二是未經批準擅自發布公告的責任。現行法規規定：“未經批準擅自發布審計結果公告的，應當依法追究有關單位和個人的責任。”法規雖然沒有明確應當追究誰的責任和追究什么樣的責任，但我們可以理解為應當追究審計機關負責人和直接責任人的行政責任，但如果因為不實公告給國家或被審計單位造成巨大損失的，應當追究責任人的刑事責任。

　　三是未發布和未及時發布審計結果公告的責任。隨著審計制度改革的不斷深入，審計結果公告成為剛性要求。對于未發布和未及時發布審計結果公告的，應當追究審計機關負責人和直接責任人的行政責任。這一規定將會有力促進審計機關更好的履行審計結果公告職責，保護社會公眾對審計結果的知情權，更有效的發揮審計監督、輿論監督和社會公眾監督的合力作用。