研發失敗的研發費會計核算及稅前加計扣除

來源: 正保會計網校編輯：qizhenzhen 2022/04/25 09:10:18　字體：大小

企業研發項目已進入資本化階段，項目因故終止（即研發失敗），已資本化的開發支出會計核算如何處理？

《企業會計準則第6號——無形資產》及應用指南規定，企業研發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；開發階段滿足資本化五項條件的支出，應資本化待研發成功后確認為無形資產。

而對于企業研發項目已進入資本化階段，項目因故終止（即研發失敗），已資本化的開發支出如何處理？《企業會計準則第6號——無形資產》及應用指南沒有明確規定。

上海證券交易所會計監管動態 2021 年第 4 期對此處理如下：

首先需判斷以前年度已資本化的開發支出是否滿足無形資產準則規定的五項條件。

如果實際上在以前年度未滿足資本化條件，則以前年度確認開發支出的會計處理存在差錯，應按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關規定進行差錯更正處理。

其次，如果以前年度資本化的會計處理不存在差錯的，則應按照無形資產后續計量的相關規定考慮。對于尚未達到可使用狀態的無形資產，由于其價值通常具有較大的不確定性，應每年進行減值測試。因此，應進一步判斷以前年度計提的減值是否充分。若以前年度已經發生減值，則應按照會計差錯更正追溯調整以前年度對開發支出計提的減值，相關損失計入“資產減值損失”項目。

如果以前年度資本化和減值的會計處理均不存在差錯，企業決定終止部分在研項目很可能表明這些項目在當期發生了減值，相關損失同樣應計入當期資產減值損失，而非轉出后計入研發費用。因此，企業以前年度已資本化的開發支出，不屬于當年度所發生的開發階段支出，計入當期研發費用時不恰當的。

研發項目因故終止（即研發失敗），其已資本化的研發費，根據《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）第七條第（四）項規定，失敗的研發活動所發生的研發費用可享受稅前加計扣除政策。

那么，失敗的研發活動所發生的研發費用享受稅前加計扣除，匯算清繳時怎樣填報相關附表呢？目前國家稅務總局沒有明確規定。我們先來看一看研發費用加計扣除優惠明細表，如下：

A107012 研發費用加計扣除優惠明細表

行次	項目	金額（數量）
1	本年可享受研發費用加計扣除項目數量
2	一、自主研發、合作研發、集中研發（3+7+16+19+23+34）
3	（一）人員人工費用（4+5+6）
4	1.直接從事研發活動人員工資薪金
5	2.直接從事研發活動人員五險一金
6	3.外聘研發人員的勞務費用
7	（二）直接投入費用（8+9+10+11+12+13+14+15）
8	1.研發活動直接消耗材料費用
9	2.研發活動直接消耗燃料費用
10	3.研發活動直接消耗動力費用
11	4.用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費
12	5.用于不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費
13	6.用于試制產品的檢驗費
14	7.用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用
15	8.通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費
16	（三）折舊費用（17+18）
17	1.用于研發活動的儀器的折舊費
18	2.用于研發活動的設備的折舊費
19	（四）無形資產攤銷（20+21+22）
20	1.用于研發活動的軟件的攤銷費用
21	2.用于研發活動的專利權的攤銷費用
22	3.用于研發活動的非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用
23	（五）新產品設計費等（24+25+26+27）
24	1.新產品設計費
25	2.新工藝規程制定費
26	3.新藥研制的臨床試驗費
27	4.勘探開發技術的現場試驗費
28	（六）其他相關費用(29+30+31+32+33)
29	1.技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費
30	2.研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用
31	3.知識產權的申請費、注冊費、代理費
32	4.職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費
33	5.差旅費、會議費
34	（七）經限額調整后的其他相關費用
35	二、委托研發 (36+37+39)
36	（一）委托境內機構或個人進行研發活動所發生的費用
37	（二）委托境外機構進行研發活動發生的費用
38	其中：允許加計扣除的委托境外機構進行研發活動發生的費用
39	（三）委托境外個人進行研發活動發生的費用
40	三、年度研發費用小計(2+36×80%+38)
41	（一）本年費用化金額
42	（二）本年資本化金額
43	四、本年形成無形資產攤銷額
44	五、以前年度形成無形資產本年攤銷額
45	六、允許扣除的研發費用合計（41+43+44）
46	減：特殊收入部分
47	七、允許扣除的研發費用抵減特殊收入后的金額(45-46)
48	減：當年銷售研發活動直接形成產品（包括組成部分）對應的材料部分
49	減：以前年度銷售研發活動直接形成產品（包括組成部分）對應材料部分結轉金額
50	八、加計扣除比例（%）
51	九、本年研發費用加計扣除總額（47-48-49）×50
52	十、銷售研發活動直接形成產品（包括組成部分）對應材料部分結轉以后年度扣減金額（當47-48-49≥0，本行＝0；當47-48-49＜0，本行＝47-48-49的絕對值)

A107012研發費用加計扣除優惠明細表中允許加計扣除的研發費為第45行“六、允許扣除的研發費用合計（41+43+44）”-第46行“特殊收入部分”。第43行為“四、本年形成無形資產攤銷額”，第44行為“五、以前年度形成無形資產本年攤銷額”，根據研發項目終止的會計處理，這兩行不含研發項目終止已資本化的研發費，因此，研發項目終止已資本化的研發費不能填報到第43行和第第44行。第41行為“（一）本年費用化金額”，那么是否可以填報本行呢？

個人建議：可選擇以下兩種方式之一填報。

一是稅務上將已資本化的研發費用全部在研發項目終止年度確認研發費用，填報到第41行“按本年費用化金額”欄次，并相應填報第2行“一、自主研發、合作研發、集中研發（3+7+16+19+23+34）”項下的各明細項目。

二是填報到A107010免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表的“三、加計扣除項”項下的第30行“（五）其他”欄次。如下表：

A107010 免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表

行次	項目	金額
1	一、免稅收入（2+3+9+…+16）
2	（一）國債利息收入免征企業所得稅
3	（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免征企業所得稅（4+5+6+7+8）
4	1.一般股息紅利等權益性投資收益免征企業所得稅（填寫A107011）
5	2.內地居民企業通過滬港通投資且連續持有H股滿12個月取得的股息紅利所得免征企業所得稅（填寫A107011）
6	3.內地居民企業通過深港通投資且連續持有H股滿12個月取得的股息紅利所得免征企業所得稅（填寫A107011）
7	4.居民企業持有創新企業CDR取得的股息紅利所得免征企業所得稅（填寫A107011）
8	5.符合條件的永續債利息收入免征企業所得稅（填寫A107011）
9	（三）符合條件的非營利組織的收入免征企業所得稅
10	（四）中國清潔發展機制基金取得的收入免征企業所得稅
11	（五）投資者從證券投資基金分配中取得的收入免征企業所得稅
12	（六）取得的地方政府債券利息收入免征企業所得稅
13	（七）中國保險保障基金有限責任公司取得的保險保障基金等收入免征企業所得稅
14	（八）中國奧委會取得北京冬奧組委支付的收入免征企業所得稅
15	（九）中國殘奧委會取得北京冬奧組委分期支付的收入免征企業所得稅
16	（十）其他
17	二、減計收入（18+19+23+24）
18	（一）綜合利用資源生產產品取得的收入在計算應納稅所得額時減計收入
19	（二）金融、保險等機構取得的涉農利息、保費減計收入（20+21+22）
20	1.金融機構取得的涉農貸款利息收入在計算應納稅所得額時減計收入
21	2.保險機構取得的涉農保費收入在計算應納稅所得額時減計收入
22	3.小額貸款公司取得的農戶小額貸款利息收入在計算應納稅所得額時減計收入
23	（三）取得鐵路債券利息收入減半征收企業所得稅
24	（四）其他（24.1+24.2）
24.1	1.取得的社區家庭服務收入在計算應納稅所得額時減計收入
24.2	2.其他
25	三、加計扣除（26+27+28+29+30）
26	（一）開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用加計扣除（填寫A107012）
27	（二）科技型中小企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用加計扣除（填寫A107012）
28	（三）企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用加計扣除（加計扣除比例____%）
29	（四）安置殘疾人員所支付的工資加計扣除
30	（五）其他
31	合計（1+17+25）