在建造固定資產時，土地使用權的攤銷**應計入固定資產成本**。 根據企業會計準則的規定，當企業在外購的土地上構建廠房、辦公樓等自用固定資產時，資本化期間內相應的土地使用權的累計攤銷應當計入在建工程的成本。這是因為在固定資產建造期間，土地使用權是為建造建筑物服務的，因此這段時間內的土地使用權攤銷費用應計入固定資產的初始確認成本中。具體來說： 1. **無形資產核算**：外購的土地使用權作為無形資產單獨核算，并按要求計提攤銷。 2. **資本化期間**：在自用土地上構建固定資產時，土地使用權的累計攤銷在資本化期間內計入在建工程的成本，即計入固定資產的入賬價值。 3. **完工后處理**：待固定資產完工后，停止資本化，土地使用權繼續作為無形資產核算，其攤銷費用一般計入管理費用。 4. **出租情況**：如果企業將自用的廠房、辦公樓等出租，作為投資性房地產核算時，其占用的土地使用權也應轉入投資性房地產。 5. **準備出售情況**：企業持有的準備增值后出售的土地使用權，在做出相關決議時，應將土地使用權由無形資產轉入投資性房地產。 綜上所述，土地使用權在建造固定資產時的攤銷是需要計入固定資產成本的，這一點在企業會計準則中有明確的規定。這樣的處理方式有助于正確反映固定資產的真實成本，同時也符合會計的配比原則和實質重于形式的原則。