通常我們談到股權轉讓收入企業所得稅確認條件和時點時，除了我們要遵循的《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）規定中關于收入確認的相關條款外，主要文件就是《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【2010】79號），該文件具體內容如下：“三、關于股權轉讓所得確認和計算問題企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。”

從上述條款可以看出股權轉讓收入確認要從兩個方面去把握：

首先要考慮股權轉讓收入兩個確認條件，一個是轉讓協議生效，一個是完成股權變更手續，上述兩個條件同時滿足；

其次是關于股權轉讓收入確認時點，實踐中我們知道上述兩個條件在確認時有先后順序，并不是同時進行，所以可以看出股權轉讓收入確認時點應為完成股權變更手續環節時。

雖然國稅函【2010】79號是屬于稅法文件，但是仔細分析后我們就發現上述兩個條件的立法依據：第一個關于轉讓協議生效的條件規定，是從包括民法、合同法在內的民法角度規范協議生效；第二個關于完成股權變更手續即所有權轉移的條件規定，是從包括物權法、公司法在內的商法角度來要求的。上述條件更注重的是法律效力，而不是經濟實質。這與我們通常理解的一般商品銷售收入企業所得稅確認條件和時點有很大不同。我們將從以下兩個案例來具體剖析：

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轉讓方（甲）2017年12月轉讓股權，與受讓方（乙）簽訂股權轉讓協議，規定轉讓價款為500 萬元，由于受讓方（乙）未能及時交付款項故轉讓方（甲）并沒有為受讓方（乙）辦理股權變更手續。之后轉讓方（甲）的關聯公司（丙）在明知有受讓方（乙）以500萬元價格購買該股權后，還惡意與轉讓方（甲）簽訂股權轉讓協議轉讓股權，并于2018年1月讓轉讓方（甲）為自己辦理了股權轉讓手續，而轉讓方（甲）在未解除與受讓方（乙）之間的合同的情形下將股權低價轉讓給關聯公司（丙），損害了受讓方（乙）可以獲取的利益，上述情形根據《合同法》第五十二條第（二）項有關“惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益”的合同屬于無效合同之規定，該合同無效。

上述情形可以看出，雖然轉讓方（甲）完成了股權變更手續并取得了股權轉入收入，但是其與關聯公司（丙）由于惡意受讓股權導致股權轉讓協議根本無效。沒有滿足國稅函【2010】79號中股權轉讓收入確認的第一個條件，所以該筆股權轉讓收入從稅法角度不能確認。

轉讓方（甲）2017年12月轉讓股權，與受讓方（乙）簽訂股權轉讓協議，規定轉讓價款為500 萬元，由于受讓方（乙）未能及時交付款項故轉讓方（甲）并沒有為受讓方（乙）辦理股權變更手續。之后轉讓方（甲）獲悉有第三方（丙）愿意以600萬元價格購買該股權，隨后與第三方（丙）簽訂股權轉讓協議轉讓股權，并于2018年1月為第三方（丙）辦理了股權轉讓手續，上述情形通常稱為“一股二賣”。

“一股二賣”情形不僅擾亂交易的穩定與安全，還給受讓方造成損失。所以為了維護交易的穩定與安全。包括《關于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規定（三）》、《物權法》及《公司法》對“一股二賣”情形中責任的承但、第三人是否是善意進行了詳細的規定。

根據關于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規定（三）（法釋[2014]2號）第二十七條，股權轉讓后尚未向公司登記機關辦理變更登記，原股東將仍登記于其名下的股權轉讓、質押或者以其他方式處分，受讓股東以其對于股權享有實際權利為由，請求認定處分股權行為無效的，人民法院可以參照《物權法》第一百零六條的規定處理。原股東處分股權造成受讓股東損失，受讓股東請求原股東承擔賠償責任、對于未及時辦理變更登記有過錯的董事、高級管理人員或者實際控制人承擔相應責任的，人民法院應予支持；受讓股東對于未及時辦理變更登記也有過錯的，可以適當減輕上述董事、高級管理人員或者實際控制人的責任。

根據《物權法》第一百零六條，無處分權人將不動產或者動產轉讓給受讓人的，所有權人有權追回；除法律另有規定外，符合下列情形的，受讓人取得該不動產或者動產的所有權：（一）受讓人受讓該不動產或者動產時是善意的；（二）以合理的價格轉讓；（三）轉讓的不動產或者動產依照法律規定應當登記的已經登記，不需要登記的已經交付給受讓人。受讓人依照前款規定取得不動產或者動產的所有權的，原所有權人有權向無處分權人請求賠償損失。當事人善意取得其他物權的，參照前兩款規定。

《公司法》也是出于法律效力重于經濟實質的原則對該情形進行了規范：第三十二條第三款有關“公司應當將股東的姓名或者名稱及其出資額向公司登記機關登記；登記事項發生變更的，應當辦理變更登記。未經登記或者變更登記的，不得對抗第三人”之規定，股權在登記機關的登記具有公示公信的效力。

該案例中轉讓方（甲）雖然2017年12月與受讓方（乙）簽訂股權轉讓協議，但一直沒有完成股權變更手續，而是2018年1月完成與善意第三方（丙）的股權變更手續，所以2017年12月根本沒有滿足國稅函【2010】79號中股權轉讓收入確認的第二個條件，股權轉讓收入確認時點應該是2018年1月。

另外，股權轉讓協議除了需要滿足主體合格、意思表示真實，亦不違反法律、行政法規的強制性規定的一般要件外，有些特殊情況下還需滿足評估報批等手續才能合法有效。如外商投資企業股權轉讓，根據《最高人民法院關于審理外商投資企業糾紛案件若干問題的規定（一）》第一條，當事人在外商投資企業設立、變更等過程中訂立的合同，依法律、行政法規的規定應當經外商投資企業審批機關批準后才生效的，自批準之日起生效；未經批準的，人民法院應當認定該合同未生效。當事人請求確認該合同無效的，人民法院不予支持；第二條 當事人就外商投資企業相關事項達成的補充協議對已獲批準的合同不構成重大或實質性變更的，人民法院不應以未經外商投資企業審批機關批準為由認定該補充協議未生效。前款規定的重大或實質性變更包括注冊資本、公司類型、經營范圍、營業期限、股東認繳的出資額、出資方式的變更以及公司合并、公司分立、股權轉讓等。

根據上述司法解釋可以看出外商投資企業股權轉讓協議需要滿足報批才能確保股權轉讓協議合法有效，相對于一般情形民事主體之間的股權轉讓協議生效的情形更為嚴格。

綜合上述兩個案例情形以及一些特殊規定，我們可以看出：股權轉讓收入更多的是從經濟法律角度規范股權轉讓收入的確認條件和時間，注重的是法律效力。而一般企業商品銷售收入確認，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函【2008】875號）文件規定可知，同原有舊的收入會計準則遵循的原則比較接近，注重的是風險報酬轉移經濟實質，同股權轉讓收入有很大差別，而且股權轉讓收入確認同目前最新會計準則-收入中更強調控制也不一樣。建議企業在遇到股權轉讓問題時多關注民商法及其司法相關解釋以保證企業所得稅處理的正確性。

作者：137****8513

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