企業進行稅務處理時，一般會涉及納稅義務發生時間和納稅地點的確定，以及應納稅款計算等基本問題。這些問題適用范圍廣，對納稅人依法納稅意義重大。但股權交易的稅務處理存在一定的特殊性，在稅收實踐中爭議較多，本文擬對股權交易稅務處理中的一些基本問題進行解析。
股權轉讓生效的時間在司法實踐中一般有三種觀點 ：一是以合同簽訂并生效的時間為準，但這種觀點在司法實務中得不到支持，因為合同簽訂生效不等于履行，合同締約雙方均有可能違約并按照合同履行違約責任，最終股權轉讓并未實際發生 ；二是按照被轉讓企業股東名冊內部登記為準，部分人民法院采納這種觀點，但由于內部登記信息較難采集，稅務部門難以適用 ；三是按照公司登記機關辦理股權變更手續的時間作為股權轉讓時點，部分人民法院按照此種觀點裁判。在稅收實踐中，股權轉讓企業所得稅的納稅義務發生時間以股權變更手續日為準，信息容易采集，確定性較強，而股權轉讓個人所得稅則不完全按照股權變更手續日確定納稅義務發生時間。《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告 2014 年第 67 號，以下簡稱 67 號文）列舉了“受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款”“股權轉讓協議已簽訂生效”等多個條件，滿足其中之一的，就要在主管稅務機關申報納稅。實踐中，由于個人轉讓股權的納稅義務發生時間較難把握，大部分納稅人依然是在辦理股權轉讓手續時申報繳納個人所得稅。現結合案例進行解析。2020 年 12 月，A 公司與 B 公司簽訂股權轉讓協議，將全資子公司 M 公司 100% 股權以 1 000 萬元的價格轉讓給 B 公司，股權轉讓協議簽訂即生效。2021 年 10 月，A 公司收到 B 公司股權轉讓款 1 000 萬元，M 公司股東名冊將 B 公司登記為股東，據此 A 公司會計賬簿記載股權轉讓收入 1 000 萬元 ；2022 年 2 月，M 公司在公司登記機關辦理了股權變更手續。A公司持有M公司股權的計稅基礎為 200 萬元，在 2021 年度確認股權轉讓所得 800 萬元（1 000 － 200），由于該企業 2016 年度虧損 800 萬元，因此 2021年度彌補虧損后應納稅所得額為 0。本案例涉及三個時間，2020 年股權轉讓協議生效，2021 年收到合同價款、股東名冊記載并進行會計記賬，2022 年辦理股權變更手續。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函 [2010]79 號）規定 ：“企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。”因此本案例中股權轉讓收入應在 2022 年確認，A 公司在2021 年確認收入屬于提前確認，應對2021 年應納稅所得額進行調減，同時對 2022 年應納稅所得額進行調增。由于 2016 年產生的虧損彌補截止期限為2021 年，因此 2022 年確認收入時不能再彌補這部分虧損。由案例可以看出，提前確認收入并非一定對納稅人不利。股權交易所得稅繳納地點分“四種情況、三個地點”：按照股東身份的不同分為四種情況，分別是居民企業股東、個人股東、非居民企業轉讓股權且受讓方為居民企業、非居民企業轉讓股權且受讓方也是非居民；三個地點是上述四種情況的股東分別在轉讓方所在地、被收購企業所在地、扣繳義務人所在地繳納。現結合案例進行解析。在廣州市注冊的 M 公司有兩名股東，在上海市注冊的股東 A 公司和北京市居民張先生各自持有 50% 股權。2021 年 1 月，A 公司將持有的股權轉讓給深圳市的甲公司；居民張先生將持有的股權轉讓給深圳市的乙公司。從價值成長地納稅的角度來看，在標的公司M公司所在地廣州市繳納企業所得稅是合情合理的。但從企業所得稅的稅種特點出發，股權轉讓收入并不是單筆計算稅款，而是并入A 公司總體應納稅所得納稅，受與其他經營活動盈虧互抵等因素影響，技術上無法精確計算出單筆股權轉讓稅款，無法在標的公司 M 所在地納稅。基于此，按照現行稅法規定，A 公司應將股權轉讓收入并入應納稅所得額在其注冊地上海市納稅。由于個人所得稅按照單筆股權轉讓收入計算稅額，沒有盈虧互抵、綜合算賬的概念，因此67號文明確規定，股權轉讓個人所得稅應在標的公司所在地納稅，也就是在價值成長地納稅。本案例中張先生股權轉讓的納稅地點應為廣州市。同時根據《個人所得稅法》規定，向個人支付款項適用扣繳義務。因此本案例中應由深圳市的乙公司履行扣繳義務向廣州市稅務部門申報繳納稅款。在廣州市注冊的 M 公司有兩名股東，包括在中國香港注冊的股東 A 公司（持有 80% 股權）和美國居民邁克（持有 20% 股權）。2021 年 1 月，A 公司將其持有的 M 公司股權轉讓給在上海市注冊的中國居民企業 B 公司和英國居民企業 C 公司（轉讓后，B、C 公司各 持 有 M 公 司 40% 股權 ）；2022 年 2月，邁克將其持有的 M 公司 20% 股權轉讓給D公司。本案例涉及三種情況 ：一是非居民企業股東將股權轉讓給中國境內企業；二是非居民企業股東將股權轉讓給另一家非居民企業 ；三是非居民個人轉讓股權。由于非居民轉讓股權同個人所得稅計稅規則一樣，按照單筆收入計算股權轉讓所得稅，不存在盈虧互抵因素，原則上應在標的公司所在地納稅。但當受讓人為中國居民企業時，為了便于履行扣繳義務，《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告 2017 年第 37 號，以下簡稱 37 號公告）規定此種情形原則上在扣繳義務人所在地納稅，只有扣繳義務人不履行或者無法履行扣繳義務時，再由納稅人在標的公司所在地納稅。因此，本案例中三次股權轉讓的納稅地點分別為：A公司轉讓股權給B公司的納稅地點為上海市；A公司轉讓股權給C公司的納稅地點為廣州市；美國居民個人邁克轉讓股權給D公司的納稅地點為廣州市。按照《企業所得稅法實施條例》規定，企業銷售存貨的成本計算方法可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種，但并未規定轉讓股權的成本計算方法。實踐中存在股東多次投資取得股權的情形，現行稅法中，個人所得稅和非居民企業所得稅均明確規定，股權轉讓成本計算方法適用加權平均法，企業所得稅雖未明文規定，但實踐中也采用加權平均法。現結合案例進行解析。張先生持有廣州市 M 公司 50%股權，其中 25% 股權是 2018 年 1 月以1 000 萬元價格取得，另外 25% 股權是 2020 年 1 月以 2 000 萬元價格取得。2022 年 1 月，張先生將其持有的 M 公司 25% 股權以 3 000 萬元的價格轉讓給 A 公司。本案例中，張先生的股權是分次取得的，不同成本計算方法下的計稅基礎存在差異，如果按照先進先出法，成本為 1 000 萬元 ；按照后進先出法，成本為 2 000 萬元 ；按照加權平均法，成本為 1 500 萬元。67 號文明確規定了個人轉讓多次取得中的部分股權的成本計算方法適用加權平均法，包括居民個人轉讓股權和非居民個人轉讓股權。張先生轉讓股權個人所得稅計算過程如下：被轉讓股權成本 =（1 000 + 2 000）×25%÷（25%+25%）=1 500（萬元）；股權轉讓所得 =3 000 － 1 500= 1 500（萬元）；股權轉讓個人所得稅=1 500×20%=300（萬元）。該筆稅款由 A 公司代扣代繳，在 M 公司所在地廣州市繳納。2015年1月，香港A公司投資1 000萬元取得了在上海市注冊的M公司20%股權。2018 年 1 月，A 公司又以 3 000 萬元的價格受讓M公司20%股權。2022年1月，A公司以5 000萬元的價格將其持有的 M 公司 30% 股權轉讓給北京市 B公司。37 號公告規定：“多次投資或收購的同項股權被部分轉讓的，從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。”因此，非居民企業轉讓股權的企業所得稅成本計算方法適用加權平均法。A公司股權轉讓企業所得稅計算過程如下：被轉讓股權成本=（1 000+3 000）×30% ÷（20%+20%）=3 000（萬元）；股權轉讓所得 =5 000 － 3 000=2 000（萬元）；股權轉讓企業所得稅 =2 000×10%=200（萬元）。該筆稅款由 B 公司代扣扣繳，并在扣繳義務人所在地北京市繳納。張先生為 M 公司控股大股東，持有 M 公司 90% 股權，持股成本為 90 萬元。A 公司持有 M 公司 10% 股權，持股成本為 10 萬元。2022 年 1 月，經張先生和 A 公司協商一致，由張先生主導更換合作股東，第一步由張先生以100 萬元價格溢價收購 A 公司持有的M 公司 10% 股權，實現在公司股東內部的股權轉讓；第二步張先生以 100萬元的價格將該部分股權轉讓給 B 公司。兩步交易完成后，張先生持有 M公司 90% 股份，B 公司持有 M 公司10% 股份。本案例存在一個股權轉讓中經常出現的誤區，即張先生誤認為該筆股權轉讓屬于平價轉讓，無需繳納個人所得稅，這種觀點本質上屬于按個別計價法計算股權成本。但稅法規定股權成本按照加權平均法計算，盡管張先生是以 100 萬元的價格取得 A 公司持有的 M 公司 10% 股權，由于其原有 90% 股權的計稅成本只有 90 萬元，因此按照加權平均法，張先生將股權轉讓給 B 公司的計稅成本應為 19 萬元 [（90+100）×10%÷（90%+10%）]，而不能以 100 萬元作為計稅成本。其取得股權轉讓所得為 81 萬元（100 －19），應繳納股權轉讓個人所得稅 16.2萬元（81×20%）。本案例中，正確的做法是在張先生主導下由A公司直接向B公司轉讓股權，就不會產生需額外繳納的個人所得稅。由于股權轉讓價款一般較高，轉讓協議經常存在分期付款條款。關于分次取得股權轉讓收入的稅款計算，現行稅法對非居民企業轉讓股權規定了特殊的計算方式，即先覆蓋成本后再計算轉讓所得。現結合案例進行解析。2019 年 1 月，美國企業 A 公司與北京市 B 公司簽訂股權轉讓協議，將其持有的中國居民企業 M 公司 100%股權轉讓。協議規定股權轉讓總價款 3 000 萬元，分三期收款，每期收款 1 000 萬元，收款時點分別為 2019 年 1 月、2020 年 1 月、2021 年 1 月。A 公司持有 M 公司股權成本為 1 800 萬元。本案例有三種可能的稅務處理方式 ：一是 2019 年 1 月一次性確認全部股權轉讓收入和股權成本，當月確認全部應納稅所得額 1 200 萬元（3 000 －1 800）；二是根據分期納稅的原則，按照收款比例于三個收款時點分別確認400 萬元應納稅所得額 ；三是按照首先覆蓋成本的原則，2019年1月暫不確認所得，2020 年 1 月確認應納稅所得額 200 萬元，2021 年 1 月確認應納稅所得額 1 000 萬元。三種稅務處理方式中第三種方式對企業最有利，可以產生延遲納稅的節稅效應。37 號公告規定，對非居民企業轉讓股權采取第三種方式進行稅務處理。本案例中，2019 年 1 月收款 1 000萬元不能覆蓋成本，不確認股權轉讓所得；2020 年 1 月累計收款 2 000 萬元，可以覆蓋成本 1 800 萬元，余額 200 萬元作為應納稅所得，按照 10% 的稅率繳納企業所得稅；2021 年 1 月累計收款 3 000 萬元，本期收到的 1 000 萬元全部作為應納稅所得，按照 10% 的稅率繳納企業所得稅。目前對于居民企業和個人轉讓股權分期收款尚無非常明確的稅收政策，稅收實踐中也存在一些爭議，筆者認為，居民企業股東應適用權責發生制，在辦理股權變更手續時即應全部確認股權轉讓收入；個人股東由于存在扣繳義務，由扣繳義務人按照合同于每次支付股權轉讓款時基于配比原則分期扣繳個人所得稅。非居民企業以外幣投資中國境內公司，轉讓股權的所得分為被投資企業的經營增值和外幣匯兌損益兩部分，均應并入到股權轉讓所得納稅。現行稅法規定，無論是外幣收入還是外幣成本，均按照轉讓時的外幣匯率折算為人民幣計算所得，即考慮了外幣投資本身的匯兌損益。現結合案例進行解析。美國企業A公司 2006 年 1 月投資 100 萬美元在中國境內成立外商獨資企業 M 公司。投資資本到賬當天的美元對人民幣匯率為 8.27，折算為人民幣 827 萬元。2018 年 1 月，A 公司將M公司全部股權轉讓給中國企業B公司，轉讓價款為 827 萬元人民幣，于2018 年 1 月 15 日支付。假設支付日美元對人民幣匯率為 6.81。稅務分析：該案例的焦點有兩個：一是應納稅所得額按照美元計算，還是按照人民幣計算；二是按照什么時點的匯率計算投資成本。從表面上看，A 公司的人民幣收入和成本均為 827 萬元，未實現所得，但實質上衡量其盈虧的判斷標準應基于以美元為單位的盈虧情況。A公司 2016 年投入了 100 萬美元，按照轉讓時的 2018 年 1 月 15 日匯率折算，轉讓收入 827 萬元人民幣換算為美元應為 121.44 萬 美 元（827÷6.81），A 公司因該項股權轉讓業務獲得 21.44 萬美元（121.44 － 100）的所得，本質上是股權轉讓所得的匯兌收益，應按照支付日匯率換算為 146 萬元人民幣（21.44×6.81）計算應納稅所得額。《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函 [2009]698 號，以下簡稱 698 號文）明確規定非居民企業轉讓所得換算為初始投資幣種計算所得，多種類外幣多次投資的股權應全部換算為首次投資的幣種。實踐中，多外幣投資的股權轉讓由于需要全部換算為初始投資幣種，存在兩種外幣之間的匯率變動影響股權成本的情況。例如：第一次投資幣種為美元，第二次投資幣種為英鎊，計算股權成本時需要將英鎊換算為美元，英鎊兌換美元的匯率會影響股權成本。為消除外幣之間的折算影響成本，37號公告對698號文相關規定作了修訂，要求將股權轉讓收入和投資成本均按照支付日的匯率換算為人民幣，直接計算以人民幣計價的應納稅所得額。這種規定在不牽涉到外幣之間折算的情況下，同698號文的計算結果相同。
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