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【考點詳解】【經典例題】

第二講：資產  【考點詳解】

一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

１、相關規定

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（１）劃分為交易性金融資產的條件。

①取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售。 ②屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。③屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。

（２）初始計量。

應當按照公允價值進行初始計量。

注意問題：①相關交易費用應當直接計入當期損益（ 投資收益）；②支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收股利或應收利息等。

（３）后續計量。

按照公允價值進行后續計量，且其公允價值變動計入當期損益（ 公允價值變動損益）。

２、會計核算

（１）企業取得交易性金融資產時，按其公允價值，借記“ 交易性金融資產—成本”科目，按發生的交易費用，借記“ 投資收益”科目，支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，借記“ 應收利息”或“ 應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“ 銀行存款”等科目。

（２）交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發放現金股利，借記“ 應收股利”科目，貸記“ 投資收益”科目；或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“ 應收利息”科目，貸記“ 投資收益”科目。

（３）資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“ 交易性金融資產—公允價值變動”科目，貸記“ 公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，作相反的會計分錄。

（４）出售交易性金融資產，應按實際收到的金額，借記“ 銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“ 交易性金融資產—成本、公允價值變動（ 或借記）”科目，按其差額，貸記或借記“ 投資收益”科目。同時，將原記入“ 公允價值變動損益”科目的金額轉出，借記或貸記“ 公允價值變動損益”科目，貸記或借記“ 投資收益”科目。

二、持有至到期投資 

１、相關規定

（１）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。例如，企業從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資。

（２）特征：到期日固定；回收金額固定或可確定；有明確意圖和能力持有至到期。

（３）初始計量。

持有至到期投資初始計量時，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。注意問題：①相關交易費用應當計入初始確認金額；②企業取得金融資產所支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目進行處理。

（４）后續計量。

①持有至到期投資按攤余成本進行后續計量。

②企業在初始確認以攤余成本計量的金融資產時，就應當計算確定實際利率，并在相關金融資產預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。金融資產的攤余成本，是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：扣除已償還的本金；加上累計的折價攤銷（ 利息調整攤銷）或減去累計的溢價攤銷（ 利息調整攤銷）；扣除已發生的減值損失。

對于持有至到期投資來說，其攤余成本等于其賬面價值，而其賬面價值等于其賬面余額減去持有至到期投資減值準備。

2、會計核算

（１）企業取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“ 持有至到期投資—成本”科目，按支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“ 應收利息”科目，按照實際支付的金額，貸記“ 銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“ 持有至到期投資—利息調整”科目。

（２）資產負債表日，持有至到期投資如為分期付息、一次還本債券投資，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“ 應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“ 投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“ 持有至到期投資—利息調整”科目。持有至到期投資如為到期一次還本付息債券投資，應收未收利息應通過“ 持有至到期投資—應計利息”科目核算。

（３）出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“ 銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“ 持有至到期投資—成本、利息調整（ 或借記）、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“ 投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

三、可供出售金融資產 

１、相關規定

（１）劃分為可供出售金融資產的條件。

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產，企業可以將其直接指定為可供出售金融資產；對于購入的金融資產，如果企業沒有將其劃分為前三類金融資產（ 貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資），則應將其作為可供出售金融資產處理。

（２）初始計量。

一般應當按公允價值和交易費用之和作為初始確認金額。

注意問題：①相關交易費用應當計入初始確認金額；②企業取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目。

（３）后續計量。

按公允價值進行后續計量，公允價值變動計入其他綜合收益；現金股利或利息收入計入投資收益。

２、會計核算

（１）企業取得可供出售金融資產為股權投資時，一般應按其公允價值與交易費用之和，借記“ 可供出售金融資產—成本”科目，按已宣告但尚未發放的現金股利，借記“ 應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“ 銀行存款”等科目。

企業取得可供出售金融資產為債券投資時，應按債券的面值，借記“ 可供出售金融資產—成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“ 應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“ 銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“ 可供出售金融資產—利息調整”科目。

（２）資產負債表日，可供出售債券投資為分期付息、一次還本的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“ 應收利息”科目，按可供出售債券投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“ 投資收益”科目，按其差額，貸記或借記“ 可供出售金融資產—利息調整”科目?？晒┏鍪蹅顿Y為到期一次還本付息的，應收未收利息應通過“ 可供出售金融資產—應計利息”科目核算。

（３）可供出售權益工具投資持有期間被投資單位宣告發放的現金股利，按應享有的份額，借記“ 應收股利”科目，貸記“ 投資收益”科目。

（４）資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“ 可供出售金融資產—公允價值變動”科目，貸記“ 其他綜合收益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，作相反的會計分錄。

（５）出售可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“ 銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“ 可供出售金融資產—成本、公允價值變動（ 或借記）、利息調整（ 或借記）、應計利息”科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記“ 其他綜合收益”科目，按差額貸記或借記“ 投資收益”科目。

四、金融資產減值損失的核算

1、持有至到期投資減值

（１）持有至到期投資發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

借：資產減值損失

       貸：持有至到期投資減值準備

（２）如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

２、可供出售金融資產減值

（１）可供出售金融資產發生減值時，原直接計入所有者權益中的其他綜合收益（ 無論借方或貸方余額），應當予以轉出，計入當期損益（ 資產減值損失）。

可供出售權益工具：

借：資產減值損失［ 初始投資成本—減值時點的公允價值］

        貸：其他綜合收益（ 或借記）［ 原計入其他綜合收益的累計金額］

                可供出售金融資產—減值準備［ 上期末公允價值－減值時點的公允價值］

可供出售債務工具：

借：資產減值損失［ 減值時點的攤余成本—減值時點的公允價值］

        貸：其他綜合收益（ 或借記）

                可供出售金融資產—減值準備［減值前的賬面價值—減值時點的公允價值］

（２）對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額轉回，計入當期損益。

借：可供出售金融資產—減值準備

        貸：資產減值損失

可供出售權益工具投資發生的減值損失，一般可以轉回，但不得通過損益轉回，而應該通過其他綜合收益轉回。

借：可供出售金融資產—減值準備

        貸：其他綜合收益

但是，對于公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產等，其減值損失不得轉回。

（３）可供出售債務工具發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

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