美國會計準則的起源及發展（上）

　　一、引言

　　上世紀20年代末美國發生的“經濟大蕭條”，直接導致了會計準則的產生。美國于1933年和1934年分別頒布了《證券法》和《證券交易法》，設立了“證券交易委員會”（SEC）。在國會要求SEC制定會計準則的情況下，SEC又將這一重任委托給了當時的美國會計師協會（AIA），由此揭開了制定會計準則的序幕，并開創了由民間機構制定會計準則的先河。

　　美國會計準則的發展先后經歷了“會計程序委員會”（CAP）、“會計原則委員會”（APB）和“財務會計準則委員會”（FASB）三個階段，由CAP發布的“會計研究公報”、APB發布的“會計原則委員會意見書”，FASB發布的“財務會計準則”及其解釋公告等，共同形成了適用于美國非政府主體（non government alentity）的會計準則的主要內容。

　　從1936年美國第一個會計準則制定機構CAP成立算起，迄今已有70多年。幾經風雨，幾歷坎坷，美國會計準則鑄就了今天的輝煌，其以先行者的姿態和博大精深的內涵深深影響了世界各國會計準則的制定，并依然在世界會計舞臺扮演著重要的角色。

　　進入21世紀后，美國會計準則先后經歷了“安然事件”和“全球金融危機”的沖擊，受到了國際會計準則理事會（IASB）咄咄逼人、日趨嚴峻的挑戰。但FASB沒有被危機所嚇到，不因成為危機的“替罪羊”而沮喪，反而勵精圖治，積極致力于“高質量會計準則”的建設，在對“公認會計原則”（GAAP）體系全面整理的基礎上，于2009年7月完成了《FASB會計準則匯編》這一巨大工程，使美國會計準則重新煥發了青春。

　　二、美國會計準則的萌芽時期（1936年以前）

　　美國的會計準則的發展歷史是漫長的。在20世紀30年代以前，會計在美國是沒有受到任何規范的，每一家企業自行決定怎樣記錄交易，也不會向其它企業或公眾披露所采用的會計政策。當時的財務報表主要是為債權人編制的，投資人得到的會計信息很少。第一次世界大戰后，美國人把大量資金投資到公司證券上，會計信息對投資者決策的重要性開始顯現出來。此時每一家企業記錄會計信息的“標準”沒有統一的規定，完全憑企業根據需要自主決定。可以說，此時的“會計準則”是為了滿足企業管理層反映受托經管責任的需要，側重于其人文理性的考慮。因為此時會計信息還不需要向其他企業和社會公眾公布，沒有相互比較的需要，也就沒有統一會計“標準”的需要。

　　如果說，美國會計準則的產生應當是在正式獲得SEC授權的美國第一個會計準則制定機構——會計程序委員會（CAP）的努力之后，那么CAP之前的所有工作，不管是為制定會計規則還是原則或準則等的努力，都屬于正式制定會計準則的前期工作。因此，我們有理由將1936年CAP成立以前的時期歸為美國會計準則的萌芽時期，將萌芽時期有關部門和機構為制定會計規則、原則或準則的努力描述為會計準則出現前的前期努力。

　　在美國制定會計準則的萌芽時期，“會計準則”的名詞尚未正式出現，當時更多地是使用“會計規則”、“會計原則”等名詞，并在1939年形成了“公認會計原則”（Generally Accepted Accounting Priciples，GAAP）的概念。雖然后人經常將GAAP作為美國會計準則的代名詞，但實際上它與會計準則的內涵和外延并不等同，70年以后的2009年FASB對GAAP體系加以結構重整并制定《FASB會計準則匯編》，說明混亂使用GAAP概念的時代已經過去。而“會計準則”概念的形成，目前通常認為是在佩頓與利特爾頓合著出版了《公司會計準則導論》之后。

　　三、會計程序委員會（CAP）-制定會計準則的第一個民間會計團體（1936-1959）

　　1929年美國的大股災發生后，股票投資者損失慘重，一連串的商業丑聞和詐騙使他們開始質疑注冊會計師的能力和操守，迫切需要統一會計規范。在這種背景下，為了促使證券市場健康有序地發展，美國國會分別于1933年、1934年通過了《證券法》和《證券交易法》，成立了證券交易委員會。上述法案賦予了證券交易委員會監管所有呈交該會的財務報表和其它報告事宜的權力。19 38年，美國證券交易委員會力排眾議，決定由會計職業團體制定公認會計原則，在滿足投資者利益需要即投資者人文理性的基礎上，出現了第一個統一規范的會計準則。

　　（一）CAP的成立、改組及運作

　　在美國會計準則發展史上，CAP是正式制定會計準則的第一個民間會計團體。它歸屬當時的美國會計師協會（AIA），主席由AIA副主席喬治oOo梅擔任。AIA初在1936年成立了會計程序特別委員會（The Special Committee on Accounting Procedures，英文縮寫也是CAP），然而早期這個CAP特別委員會的活動并不活躍，因此在1938年改組，委員會成員從原先的7人增加到21人，形成了后來的會計程序委員會（CAP）。同年，SEC成立并發表“會計系列公告”第4號（ASRNo.4），表態接受由會計職業界制定的、具有“實質性支持”（substantially authoritative support）的會計準則，AIA獲得了SEC制定會計準則的正式授權并將這一重任交給了CAP，由此開創CAP制定美國會計準則的紀元。

　　從1938年CAP改組并運行開始，到1959年它被會計原則委員會（APB）取代為止，CAP總共存續21年。在此期間，CAP通過“會計研究公報”（Accounting Research Bulletins，ARBs）對會計程序和會計實務方面的問題發表了一系列基本意見，“會計研究公報”成為美國第一批會計準則。1939年，CAP發布了第1號“會計研究公報”（ARBNo.1），標志著世界上第一份會計準則文件的產生。其后，CAP又陸續發表了50份公報，總共發布了51份公報。其中1-42號公報發布的時間正好處于第二次世界大戰期間，不少公報的內容僅與戰爭事項有關，1953年CAP將1-42號公報重新整理成第43號公報予以發布，因此CAP的“會計研究公報”實際有效的是9份，即第43至第51號公報。

　　（二）CAP被取代的原因

　　但是，由于CAP存在一些缺陷而受到批評，歸納起來主要有以下幾點：第一，CAP從來就沒有打算建立一套系統的會計準則，它只是針對個別具體會計問題發表意見，推薦所謂的“至佳實務”；第二，小型企業的財務經理與會計人員則抱怨CAP不能適當地聽取他們對“會計研究公報”所發表的意見；第三，CAP在草擬會計準則文件方面行動遲緩，不能適應企業會計實務的經常性變化的要求；第四，CAP的工作缺乏理論框架的指導，因此它所制定的會計準則基本上都是采用歸納法形成的，從一定意義上說，這些會計準則只不過是會計實務的“編篡”而已；第五，CAP沒有縮小會計實務的選擇范圍，因此也就未能解決會計報告的可比性問題。從20世紀50年代中期開始，各方面對CAP的批評愈來愈烈，于是CAP被取代已經是勢在必行了。總結來說，是以下幾項原因促使美國CPA在1059年決定用會計原則委員會（APB）取代CAP.首先，一些特定的會計問題越來越難以解決，且在CAP內部引起了嚴重的分歧。突出的例子包括會計研究公報第32號“留存收益”、第35號“收益和留存收益的列報”、第44號“余額遞減折舊”等。第二，CAP中來自美國管理者協會（后來成為財務經理協會）的代表抱怨新公報發布前不能獲得充分的機會參與評論。第三，人們相信，AAA在會計原則領域所作的努力反映出它比CAP具有更為激進的思想。第四，美國CPA領導人已深刻感受到外界對會計職業界制定會計原則的過往史直言不諱的批評。第五，CAP與SEC首席會計師曾幾次劍拔弩張，而且沖突導致雙方的不安。[18]可見，在CAP制定美國會計準則的初期，已經遭受了來自各利益集團的壓力。

　　四、會計原則委員會（APB）-第一個以會計理論為指導的準則制定機構（1959-1973）

　　自始至終，CAP僅是對已有的會計慣例作出選擇和認可，缺乏對會計原則的系統研究。大部分ARBs都是就事論事，缺乏前后一貫的理論依據，對同一事項的會計處理指南往往前后矛盾，其強制性和性也不夠。正因如此，隨著時間的推移，CAP的工作成效愈發為會計界所詬病。進入50年代后，CAP自身亦認識到：除非在基本概念方面達成共識，否則CAP難以解決現實中所面臨的一些難題，如所得稅攤配、一般物價水平變動、企業合并的會計處理方法等。在這些難題的解決上，由于缺乏相關理論支持，CAP與SEC往往存有分歧。有鑒于此，美國CPA在1959年決定結束CAP的歷史使命，被APB取代。