“對被投資方的權力”、“享有可變回報”、“有能力運用權力影響可變回報”作為控制的三大要素，投資方當且僅當滿足三大要素所有條件時，投資方才可控制被投資方。那么在編制合并報表的過程中，如何依據上述“控制”的三要素來判斷投資方是否對被投資單位享有“控制”，繼而準確確定合并財務報表范圍呢？網校開放課堂的李亞進老師通過如下3個案例，為大家進行解讀。

首先，判斷投資方對被投資方是否擁有權力。

控制的第一個要素是權力。投資方享有現時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不論其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權力。因而在投資方評估其是否擁有對被投資方的權力時，“相關活動”以及“現時權利”是兩個很重要的概念。

根據新準則，相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。投資方應重點關注對被投資方的回報產生重大影響的活動，而不是對被投資方回報影響甚微或沒有影響的行政活動。現時權利指的是投資方具有主導被投資方相關活動的能力，而不論其是否實際行使該權利。

【案例1】相關活動的判斷

背景：A公司和B公司共同投資設立C公司，C公司的主營業務活動為藥品研發和銷售。根據C公司章程和合資協議的約定，在所研發藥品獲得相關監管部門的生產批準前，A公司可以單方面主導C公司藥品研發活動，而在獲得相關監管部門的生產批準后，則由B公司單方面主導該藥品的生產和營銷決策。

案例分析：在本例中，C公司的研發、生產和營銷活動均會對C公司的回報產生重大影響。投資方除了需結合上述四點進行綜合分析以外，還需要考慮以下具體因素：獲得監管部門批準的不確定性和難易程度（考慮投資方成功開發藥品并獲取生產批準的歷史紀錄、目前藥品所處的開發階段、預測所需開發時間、同類藥品開發的難易程度等因素）；開發完成后哪一方投資者可實際控制該藥品相關的經營活動（如取得同類藥品營銷渠道和實現銷售業績的難易程度）等。

當藥品研發屬于最相關活動時，能夠主導研發的投資方A公司擁有對被投資方的權力；當藥品生產和銷售屬于最相關活動時，能夠主導產品生產和銷售的投資方B公司擁有對被投資方的權力。

【案例2】現時權利的判斷

背景：A公司為一家高新技術企業。2015年3月A公司收購了B公司40%的股權，成為B公司第一大股東，其他股東持股比例分別為30%、20%、10%。B公司章程規定，公司重大財務和經營決策由董事會決定。公司董事會有7名董事構成，其中A公司有權委派4名董事，其余股東可以各委派1名董事，公司董事會決議需要經半數董事表決通過。

實際情況是A公司只委派了3名董事，其余股東各委派了1名董事，共計6名董事。B公司章程同時規定，第一大股東A公司有權否決董事會決議。

A公司是否應該將B公司納入合并范圍？

案例分析：A公司持股比例低于50%，且實際委派的董事為3名，沒有超過半數。按照B公司章程規定的董事會表決機制，重大事項需超過半數董事表決通過，因此，僅從目前董事會實際構成來看，A公司不能完全決定董事會的決策結果。但根據會計準則有關控制的概念，控制是指主導相關活動的現時權利，無論該權利行使與否。根據章程，A公司有權委派4名即超過半數的董事，從而控制董事會。只是目前A公司暫時沒有行使該權力，而只要A公司愿意或需要，A公司即可派駐第4位董事，而隨時行使其控制權。此外，A公司還享有對董事會決議的否決權，可以通過行使否決權來排除其他投資人的影響。

因此A公司雖然持股比例低于50%，且委派的董事沒有超過半數，但A公司能夠控制B公司，因而應將B公司納入合并范圍。

其次，確定投資方是否能夠通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報。由于被投資方的業績波動而發生變動，投資方的回報可能是正值，也可能是負值，或是正負值兼有。

投資方在評價可變回報時需基于合同安排的實質，而不是法律形式。例如：例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風險及債券發行方的信用風險，因此，固定利率也可能屬于可變回報。再如，管理被投資方資產獲得的固定管理費也屬于可變回報，因為管理者是否能獲得此回報依賴于被投資方是否能夠產生足夠的收益用于支付該固定管理費。

可變回報通常體現為從被投資方獲取股利受法律法規的限制，投資方有時無法通過分配被投資方利潤或盈余的形式獲得回報，例如，當被投資方的法律形式為信托機構時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。此時，需要根據具體情況，以投資方的投資目的為出發點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報，被投資方不能進行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報。

最后，確定權力與可變回報之間的關系。

控制的第三個要素是投資方必須有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方擁有對被投資方的權力和通過參與被投資方的相關活動享有的可變回報之間是否存在聯系是判斷控制的關鍵因素。如果投資方不僅擁有對被投資方的權力，能夠通過參與被投資方的相關活動享有可變回報，而且還有能力運用其權力影響因參與被投資方的活動而產生的回報，則投資方能夠控制被投資方。如果投資方擁有對被投資方的權力，但無法通過該權力獲利，則其不能控制被投資方。如果投資方能夠享有來自被投資方的可變回報，但不能運用其權力主導對被投資方回報產生最重大影響的相關活動，也不能控制被投資方。

擁有決策權的投資方在判斷是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責任人（即，實際決策人）的身份進行還是以代理人的身份進行。此外，在其他方擁有決策權時，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權。

【案例3】某集團母公司甲與其控股的二級子公司A 2015年3月共同投資設立一家子公司B,其中母公司甲投資200萬元，持股比例20%；二級子公司A投資800萬元，持股比例80%。B公司章程規定，公司重大財務和經營決策由董事會決定。公司董事會有5名董事構成，其中母公司甲有權委派3名董事，二級子公司A可以委派2名董事，公司董事會決議需要經過半數董事表決通過。同時母公司甲與A公司商定，B公司的管理層由A公司委派，但所有重大事項必須上報董事會表決。

案例分析：本案例中，二級子公司A持股B公司80%的股權標明其是大股東，并享有B公司相應的可變回報。A公司可以委派總經理等經理層負責B公司的日常經營，但所有重大事項必須上報董事會表決及董事會構成和決策方式表明，A公司僅是代理人，并不對B公司擁有控制。本例中母公司甲能夠運用對B公司董事會的控制影響B的相關活動而產生的回報，因此母公司甲能夠控制B公司，需將B公司納入合并范圍。

如上是李亞進老師帶來的實用分享，李老師目前是瑞華會計師事務所河北分所技術負責人，作為瑞華事務所的內訓教師、課題組研發經理，對合并報表編制頗有心得，在網校開設了累計60期的合并報表課程，招生破萬人。

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