1994年1月1日實施的稅制改革，是我國建國以來范圍最廣、力度最大、內容最深刻的一次結構性稅制改革。十多年來的運行實踐表明，增值稅改革的方向是正確的，成效是顯著的。增值稅稅源穩定，保證了財政收入的穩步增長，增值稅占工商稅收的比重已達50%左右，較好地發揮了聚財功能；增值稅公平了稅負，為市場機制的運行創造了良好的稅收環境；增值稅管理嚴密，促進了稅收征管水平的提高。增值稅實施為我國社會主義市場經濟體制的建立完善，為我國現代企業制度的建立創造了有利條件，但在實際運行中也出現了一些問題，主要包括兩方面：一是稅制方面問題；二是征管方面問題，本文就這兩方面的問題作些粗淺的探討。

　　一、我國現行增值稅制設計上存在的一些問題

　　（一）征稅涵蓋范圍過窄。

　　現行增值稅的征稅范圍，從社會再生產諸環節來看，主要集中在工業生產和商業流通兩個環節，沒有延伸到交通運輸、建筑安裝和其他第三產業；從課征對象來看，主要是動產和勞務，沒有涉及到不動產，而且對勞務的課征只限于加工、修理修配部分，由于征收范圍較窄，在實踐中產生了一系列弊端。

　　弊端一：造成增值稅鏈條的斷裂。按照增值稅的基本原理，增值稅具有道道征稅、稅不重征、環環緊扣、稅負公平的特征。如果從產品的投入、產出、交換到最終消費環節全面實行增值稅，就像一根鏈條，一環緊扣一環，完整而嚴密相聯，增值稅的內在制約機制就能充分發揮作用。然而，我國現行增值稅僅僅是在工業生產和商品流通兩個環節征收，其他領域特別是與工業和商業關系十分密切的交通運輸和建筑安裝等領域繼續征收營業稅，致使增值稅的抵扣鏈條中斷，內在制約機制作用明顯削弱，增值稅的優越性難以充分發揮。

　　弊端二：政策界限難以區分。我國現行流轉稅在征收范圍上采取的是增值稅、消費稅和營業稅三稅并立，前兩者交叉征收，后兩者互不交叉的格局。因此，在理論上，征收增值稅和營業稅的政策邊界可以分清，然而，隨著改革的不斷深化，經濟活動行為日趨復雜，增值稅和營業稅對有些行為征收的政策界限難以準確劃分，如混合銷售行為和兼營行為等。再加上這兩個稅種分屬不同的國稅和地稅機關稅收，使得在實際征管工作中經常出現相互扯皮，發生爭執，造成國地稅之間的矛盾，給納稅人逃稅、避稅以可乘之機，給稅收征管造成不利影響。

　　弊端三：稅收負擔不平衡。增值稅是對產品生產過程中增值額課程的一種稅，其最大的優點是稅收負擔的前后一致性。每一產品，不管經歷多少道生產或流通環節，都不會影響稅收負擔，使企業在公平稅負的基礎上開展競爭。而目前屬營業稅征收范圍的建筑業、交通運輸業、郵電通信業、服務業、銷售不動產和轉讓無形資產等行業，由于增值稅沒有擴大到這些領域，造成了這些行業間稅負不平。

　　（二）“生產型”增值稅在稅款抵扣方面存在的問題

　　按照對固定資產允許扣稅的程度不同，增值稅分為三種類型：一是“消費型”增值稅，即允許將固定資產全部價值中所包含的稅金，在固定資產購入時全部扣除；二是“收入型”增值稅，即對固定資產價值中包含的稅金在固定資產購入時不允許一次全部扣除，而是扣除固定資產折舊中的稅金；三是“生產型”增值稅，即不允許扣除固定資產價值中所包含的稅金。目前，世界上已有110多個國家選擇實行了增值稅，在抵扣范圍上普遍選擇的是“消費型”和“收入型”增值稅，其中只有7個國家包括我國仍在實行“生產型”增值稅。“生產型”增值稅在稅款抵扣方面存在以下幾方面問題：

　　1、重復課稅問題未能完全解決。“生產型”增值稅對納稅人外購資本性貨物所含進項稅額不予抵扣，這部分稅款便資本化為固定資產價值的一部分，并最終以折舊形式轉移到新創造的貨物價值中去，成為該貨物銷項稅額的一個組成部分，形成重復征稅。企業的資本有機構成愈高，重復征稅程度愈深。一些資本密集和高新技術企業由于固定資產、無形資產和開發費用等均不能抵扣，致使其既要承擔投資失敗的風險，又要多繳稅款，無形中使投資者更愿意將資金轉向成本少、稅負低、回收期短的項目，從而在一定程度上抑制了投資積極性，客觀上不利于高新技術等產業發展，其結果必然加劇我國產業結構的失衡。

　　2、部分扣稅項目難以準確劃分。現行增值稅對外購低值易耗品和固定資產給予不同的稅款抵扣待遇，這樣，在實際操作中經常出現如何正確區分兩類資產的問題。雖然財務制度對此作出了規定，但具體到一些單位價值超過標準、但使用年限不夠或使用年限較長，單位價值卻不到標準的項目是否屬于固定資產，稅企雙方經常產生分歧。同時，一些企業為了達到多抵扣的目的，將購入固定資產或降低單價、增加數量、虛開發票或在流動資產、低值易耗品科目核算，增加了稅務部門管理的難度。

　　3、不利于擴大產品出口，參與國際市場競爭。以不含稅價格出口產品是世界各國通行的做法，也是提高本國產品競爭能力的一項重要舉措。由于我國實行的是“生產型”增值稅，稅款抵扣不足，即使按照增值稅法定稅率計算退稅，出口產品仍然含有一定的增值稅。以含稅產品與國外無稅產品競爭，無形中降低了我國出口產品競爭力，增加了開拓國際市場的難度。同樣，國內生產的產品未能獲得徹底扣稅，在與國外得到徹底扣稅的同類進口產品競爭時也處于不利地位，以上制約了我國進出口貿易的發展。

　　（三）稅率檔次復雜化回歸日趨突出

　　94年稅改將增值稅稅率檔次簡并為三檔，較之改革前的11檔稅率來比，這是一個很大的進步。但是，在增值稅實施后不欠，為解決一般納稅人外購農業產品和支付運輸費用以及廢舊物品收購中進項稅款抵扣問題，又增設了10%的抵扣率，現在對農產品抵扣率又提高到13%，因進口征稅不足，財政困難等因素，不得不一再降低出口退稅額，又形成不同檔次的退稅率，而且退稅率經過幾次調整，增值稅稅率檔次趨于回歸到復雜化狀態。

　　二、增值稅管理上存在的主要問題

　　新增值稅制實施后暴露出來的問題，除屬于稅制本身不完善造成的以外，還有一部分主要是由于管理失控引起的，當然稅制與管理二者之間也有不可分割的共同影響。

　　（一）增值稅管理的內在制約機制嚴重受損。

　　我國現行的增值稅實行憑專用發票注明稅款進行抵扣的辦法，強化了增值稅管理內在監督制約機制作用，有利于保證稅收收入穩定增長。然而，目前這種內在制約機制正面臨著挑戰。

　　一是增值稅一般納稅人數量逐年遞減，制約機制賴以生存的主體日益萎縮。按照增值稅規定，只有一般納稅人才能實行憑專用發票抵扣進項稅額，但由于企業改制和稅務管理等多種因素，一般納稅人資格企業數量逐年減少，內在制約機制在增值稅納稅人中覆蓋率不斷下降。

　　二是增值稅專用發票管理的難度越來越大，制約機制賴以依存的載體問題很多。由于增值稅專用發票具有抵扣稅款特殊功能，一些不法分子不惜鋌而走險，瘋狂利用專用發票進行各種涉稅犯罪活動，如偽造、虛開、代開、盜竊、改碼等，形式多種多樣，花樣層出不窮，金額越來越大，如1995年查處的“鼎湖”案件，虛開發票金額36.9億元，其中價款31.6億元，增值稅稅款5.3億元。1998年查處的浙江“金華”案件，虛開發票63.1億元，其中價款53.93億元，稅款9.17億元。“金稅工程”的實施，雖然在一定程度上扼制了利用發票違法犯罪行為，但采取高科技手段作案現象仍時有發生，增值稅專用發票管理難度不斷加大，危及整個抵扣鏈條的嚴密性和有效性。

　　（二）“以票管稅”模式存在問題

　　所謂“以票管稅”就是通過管住專用發票，實現對增值稅進、銷項稅額的有效監控，從而達到保障增值稅收入的目的。這種模式要真正實現有效管理增值稅的目標，必須以一般納稅人所有的銷售收入均如實填開專用發票為前提，然而現實中，企業銷售不開票的行為大量存在，最典型的是一些商業零售企業，商業零售是增值稅鏈條的最后一環，其銷售對象大部分是個人消費者，一般不需開具發票，因而其銷項稅金難以通過發票管好，盡管現在推行了逐筆開票，但仍屬流于形式，財務處理根本不憑銷售發票記銷售帳簿，這就使得“以票管稅”蒼白無力，出現了大量“零申報”和“負申報”等異常現象。廣東省1997年在 對全省99498戶一般納稅人進行為期三個月檢查后發現，屬于納稅申報異常的有23763戶，占一般納稅人總數的23.88%；低稅負的有12618戶，占納稅申報異常企業總數的53.1%；共查補稅款31230.44萬元。[3]雖然“以票管稅”不失為加強增值稅管理的一條思路，但作為一種模式來強調，容易誤導人們管理增值稅的思想，以為管好增值稅，只要管好專用發票就行了，從而放棄了對一般納稅人帳冊、庫存、資金、戶頭的全面監控，把對增值稅納稅人的綜合管理簡化為對專用發票的單項管理，影響了增值稅管理的質量。

　　（三）忽視了其他扣稅憑證管理

　　由于專用發票管理成為“重中之重”，各部門都集中力量管理專用發票，無形中弱化了普通發票管理。普通發票印制、保管、發售、使用、繳銷等環節與專用發票管理力度相差甚遠，漏洞較多，易于被犯罪分子鉆空子，特別是運輸發票，征3%營業稅，卻可扣7%增值稅，抵扣率高于稅率，由于有利可圖，加之又涉及國稅、地稅兩個管理部門，不具備雙向稽核條件，是個征管盲點，所以它已成為不法分子的又一犯罪熱點。收購憑證由于直接掌握在納稅人手中，可以隨心所欲地填開，更成為隨便調控稅款抵扣的工具。普通發票和收購憑證進入增值稅“鏈條”，嚴重削弱了增值稅內在制約機制。

　　三、改進和完善增值稅制的基本構想

　　（一）將增值稅征扣稅鏈條穩步向前延伸至勞務服務領域，使之覆蓋第二產業和除不動產、金融業之外的全部第三產業，從橫向上保持征扣稅范圍的相對統一性。

　　隨著我國社會主義市場經濟的發展，各種經濟行為呈現出綜合性、立體交叉性發展狀態，我們應該把整個商品生產、流通和服務領域視為一體，穩步擴大增值稅征扣稅范圍。

　　1、將征扣稅范圍擴大到與物質生產領域直接相關，與征扣稅鏈條的完整性密切相連的勞務服務行業。主要包括運輸業、建筑安裝業、郵電通訊業、無形資產轉讓、倉儲業及廣告業等等。從而消除增值稅與營業稅征收范圍交叉的矛盾。

　　2、對那些與貨物交易關系不密切、與征扣稅鏈條的完整性關聯度不高的行業，繼續課征營業稅，待各方面條件成熟后再將其納入增值稅征稅項目。

　　3、借鑒國際經驗，并考慮我國農業、金融業的現狀，暫將金融業和農業排除在增值稅的征扣稅鏈條之外。即增值稅扣稅鏈條始于第二產業，止于除金融業外的第三產業，從而使增值稅管理更具有現實性。

　　增值稅征扣稅范圍的擴大要注意處理好地方財力缺口的彌補問題，從財政角度分析，將上述勞務納入增值稅征扣稅范圍是財政收入在增值稅和營業稅兩個變量之間的轉換，總體上有利于宏觀財政，但由于地方稅的基礎較為薄弱，營業稅作為地方稅的主體稅種之一，增值稅范圍擴大則意味著營業稅收入范圍和稅基的縮小，對地方稅收入的沖擊難以避免。如果收入缺口彌補問題不能得到有效解決，就難以取得地方政府的認同，從而加大改革成本。可供考慮的解決方案是：重新調整中央與地方的增值稅收入分成比例，調整后的地方增值稅收入增量至少要足以填平營業稅收入的缺口，從而贏得地方政府對擴大增值稅征扣稅范圍的支持。

　　（二）對應于征扣稅橫向范圍擴大的改革，在過渡期內，宜將固定資產分步納入增值稅的扣稅鏈條之中，從縱向上保持增值稅征扣稅范圍的相對完整性。

　　實行“消費型”增值稅是我國增值稅轉型的目標。而將固定資產納入增值稅的扣稅鏈條則是實行“消費型”增值稅的核心。借鑒國際經驗，并考慮我國當前及今后一個時期財政承受力和稅收管理能力，將固定資產納入增值稅扣稅范圍的改革，既要保持與征扣稅橫向范圍擴大的改革同步進行，還要給予一個過渡期，在過渡期內對固定資產實行不完全抵扣政策，分步擴大固定資產的扣稅范圍和扣稅比例，直至最終實現全額抵扣。

　　1、實行定向或有限制的固定資產扣稅政策。即在固定資產占比高且為國家產業政策重點扶持的高新技術產業、能源開采等基礎產業率先執行固定資產扣稅政策，以增強國民經濟發展的后勁，促進資本有機構成高的國有大中型企業更新技術、改造設備，促進產業結構、地區經濟結構、企業組織結構的優化；對可抵扣的資本物暫限定與生產經營緊密相關的技術、設備，暫不包括房屋和非生產性固定資產，旨在促進企業通過轉換經營機制，進行技術改造擴大再生產，同時抵扣范圍縮小，也能減輕財政壓力。在取得試點經驗的基礎上，再按制造業、加工業、商業的順序，依次推開。

　　2、在固定資產扣除時限上，只對企業當年新增部分固定資產給予抵扣。對于存量固定資產部分，因其數量大、含稅多，可不予抵扣，以保證財政收入的基數。如以1998年為固定資產增量計算期，則1994年~1997年安徽省涉及增值稅轉型的主要行業固定資產存量總額約為503億元，進項稅約為73億元。如予扣除，則影響財政收入。

　　3、固定資產的增量采取從獲取新增效益年度起，按年新增效益額的比例抵扣的措施，即當年的抵扣額與當年新增效益成正相關關系，這與新增固定資產在產出效益時間上的相對滯后性也是相協調的。

　　（三）適當提高增值稅稅率

　　據估算，我國現行“生產型”增值稅17%的稅負大致相當于“消費型”增值稅23%的稅負，且國際上大多數施行增值稅的國家其標準稅率一般都在18~25%之間。為便于與國際稅收慣例接軌，維持國際間增值稅稅負的相對均衡，建議在實行“消費型”增值稅時，適當將稅率上調1~2個百分點，以此來平衡增值稅轉型對稅收收入的沖擊，保持稅收收入的基本穩定。與此同時解決稅率復雜化回歸問題，堅持增值稅改革的初衷，簡化稅率檔次，最好實行單一稅率，消除由于多檔稅率、征收率和抵扣率造成的購銷環節稅率不一，導致增值稅多扣或少扣，抵扣不實等現象，極大發揮增值稅公平稅負，稅不重征的優點，對需要照顧的行業建議通過財政扶持的辦法進行照顧。

　　（四）盡可能縮小減免稅范圍，保證出口退稅零稅率政策到位，保證征扣稅環節的連貫性。

　　1、盡可能縮小減免范圍。有減免稅就可能導致低征高扣現象，導致企業間不平等競爭，不利于現代企業制度的建立和完善。從目前我國經濟發展的實際來看，全部取消優惠是不現實的，也是不可能的，但如何既體現國家的產業政策，更好地發揮杠桿作用，又不至于導致稅負不公，影響公平競爭，是個亟待研究解決的課題。我們可暫采取全額征稅，后按適當比例返還的政策逐步過渡，直至最終取消這種稅收優惠政策，以體現增值稅中性原則，為建立公平的競爭環境創造條件。

　　2、嚴格執行出口產品零稅率政策。

　　只有實行增值稅出口零稅率政策，才能使出口國的商品因得到退稅而以不含稅價進入國際市場，對出口免稅和將進口商品與國內生產的貨物同等對待，才能確保國際貿易的中性，保證征扣稅口徑的統一和出口退稅的徹底，既要避免退稅不足，也要注意防止超額退稅，以免背負出口補貼之名而有悖WTO規則。

　　四、進一步嚴密增值稅征管

　　（一）建立增值稅金專戶核算制度

　　當前，企業在銀行開設的帳戶是把貨款與稅金混在一起核算的，企業可以把向買方收取的稅金視為自己的資金周轉使用。現行增值稅實行價外稅，銷貨收回的價款與稅款的可分開，為探討建立增值稅金專戶核算制度提供了理論依據，確定了建立該項制度的可行性。建議通過法律法規形式規定納稅人在銀行開設稅金專戶，銷貨收到的價款與稅金分別入銀行價款與稅金專戶。這樣，納稅人通過銀行結算的每筆銷售業務，不管是開專用發票還是開普通發票乃至于不開票，都必須按稅法規定將價款與稅款分開入庫，通過金融監督，可以最大限度減少偷稅現象發生。銀行又是經濟生活中的樞紐部門，如果采取價款稅款分離的辦法分別入庫，可以使價外稅的概念得到逐步延伸，為最終在商業零售環節實行價稅分開，提高全民納稅意識和稅法觀念，增強稅法透明度奠定良好的基礎。

　　（二）積極探索專用發票有效控管辦法

　　實施“金稅工程”，采取防偽稅控系統聯網控管和計算機開票，控制專用發票使用數量和金額，嚴格規定其使用手續和程序，這些辦法都是有效果的。但在我國目前經濟信息化程度不高和生產力發展水平十分不平衡的條件下，采取全面廢 止手寫專用發票，不通過稅控系統開具的專用發票不準抵扣稅款的辦法來防止偷稅的難度很大。這里既有稅務信息化管理水平和管理人才問題，也有企業管理現代化水平和資金成本問題，還有實際運行中的困難等等。筆者認為，應采取多條腿走路的辦法：一是確實需要采取以“金稅工程”計算機防偽網為主體進行層層環節控制，但防偽稅控設備必須作為低價的社會公益產品，生產廠商和經銷者應只能獲取薄利，要盡可能減少社會繳稅過程中不必要的成本；二是要借助金融系統的信用網絡進行資金核實控制，一般不得使用現金結算，進一步加強增值稅專用發票的環節控制和促進其使用的真實性；三是實行購進貨物實地核查控制制度，按季核對專用發票流量、資金流量和物資流量三者是否相符，三方大體相符方可正常抵扣，否則列為特殊檢查對象進行重點檢查，以便能夠及時發現問題，堵住漏洞。

　　（三）改進對商業零售企業增值稅的管理

　　要堵塞商業零售企業增值稅漏洞及其對增值稅鏈條的危害，必須從根本上采取對策措施，決不能對一般納稅人采取“定率”或“保底稅負”等辦法征收增值稅，致使憑專用發票扣稅制度流于形式，倒退到改革前采取“實耗扣稅法”甚至按產品稅征收的老路上去。為此，筆者建議在零售環節也實行價外稅，印制專門用于商業零售的專用發票，以便于對零售企業增值稅管理。同時，要求商業零售企業必須逐筆開具，并加強監督檢查，一旦發現多開或少開，作偷稅論處，予以重罰。為鼓勵消費者索取發票，可借鑒國外有些國家的做法，或給予適當退稅，或進行抽號獎勵。這樣，既有利于增強公民納稅意識，也有利于調動公民協護稅積極性。

　　（四）取消稅務機關代開專用發票的政策

　　取消小規模納稅人到稅務機關代開專用發票的政策，同時合理確定一般納稅人與小規模納稅人的劃分標準，賦予小規模納稅人在達到一定條件后可選擇轉為一般納稅人的權利，這樣，既維護了增值稅征扣稅口征的統一，也有利于促進小規模納稅人改善財務管理狀況和生產經營水平，推動我國產業規模化的發展。在我國面臨巨大的勞動力就業壓力的形勢下，我們還應適時調低小規模納稅人定率征收稅負，以促進數以萬計的勞動密集型企業、小型企業和個體經濟的發展。

　　（五）加強對其他扣稅憑證的管理

　　運輸業普通發票的抵扣問題，隨著增值稅征收范圍的擴大，將不再存在。對收購農業產品和廢舊物資等其他扣稅憑證的管理，建議要盡快規范和統一票樣格式，加蓋監制章或防偽標志，內容和聯次與專用發票相同。同時要加強對購貨方帳冊檢查，實行管賬與管票相結合，促使購貨方單獨建立農副產品和廢舊物資存貨明細帳，如實抵扣進項稅款。對虛開發票抵扣行為從嚴打擊，增強稅法的威懾力。