二、財務成果分配的稅收籌劃

    （一）減少應納稅所得額的方法

    在有國家參與的利潤總額分配中，要減少國家分配的部分（即所得稅），企業只能從降低應納稅所得額方面加以籌劃。企業減少應納稅所得額的方法主要有：

    1．費用的充分列支。

    企業應納稅所得額的計算公式為：

    應納稅所得額＝收入總額－準予扣除項目金額

    收入總額是指納稅人的生產經營收入和其他收入，包括來源于中國境內、境外收入。即納稅人從事物質生產、交通運輸、商品流通、勞務服務以及經國務院財政部門確認的其他營利事業取得的收入；股息、利息、租金、轉讓各類資產、特許權使用費及營業外收益等所取得的所有收入。企業的收入必須嚴格按照稅法和財務會計法規規定進行確認與計算，籌劃的彈性空間較小，而且容易陷入避稅和偷稅的泥坑中。

    在收入總額既定的前提下，盡可能增加準予扣除項目金額，必然會使應納稅所得額大大減少，從而減少企業所得稅的計稅依據。準予扣除項目是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。因此，必須依據稅法和財務會計法規的規定，通過合理的安排，使企業發生的準予扣除的成本、費用和損失得到充分的列支。具體包括：

    （1）成本。即生產、經營成本，是指納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的各項直接費用和各項間接費用。

    （2）費用。即納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的銷售（經營）費用、管理費用和財務費用。

    （3）稅金。即納稅人按規定繳納的消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、教育費附加等。

    （4）損失。即納稅人生產、經營過程中的各項營業外支出，已發生的經營虧損和投資損失，以及其他損失。

    對于企業發生的準予扣除項目，如果企業的財務、會計處理與稅法規定不一致的，應依照稅法規定予以調整，按稅法規定計算的允許扣除金額準予扣除。應按規定的范圍和標準扣除的項目包括：

    （1）借款利息支出。納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出及納稅人經批準集資的利息支出，按照不高于金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除；納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出不得稅前扣除。

    （2）工資支出。經有關部門批準實行工資總額與經濟效益掛鉤辦法的企業，其工資發放在工資總額增長幅度低于經濟效益的增長幅度、職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度以內的，在計算應納稅所得額時準予扣除；對飲食服務企業按國家規定提取的提成工資，在計算應納稅所得額時準予扣除；不實行上述辦法的企業實行計稅工資辦法，其發放的工資在計稅工資標準以內的，按實扣除。計稅工資是指計算應納稅所得額時，允許扣除的工資標準，在財政部規定的范圍內，由省、自治區、直轄市人民政府規定，報財政部備案。

    （3）工會經費、職工福利費、職工教育經費支出。納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2％、14％和1．5％計算扣除。

    （4）公益、救濟性捐贈支出。納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3％（金融、保險企業1．5％）以內的部分，準予扣除。公益、救濟性的捐贈，是指納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關，向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區以及貧困地區的捐贈。納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。社會團體，包括中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。

    （5）業務招待費支出。納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：全年銷售（營業）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業）收入凈額的5‰；全年銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。

    （6）廣告費和業務宣傳費支出。納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售（營業）收入2％的，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉；糧食類白酒廣告費不得稅前扣除。納稅人因行業特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準。納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售（營業）收入5‰范圍內，可據實扣除。

    （7）保險、統籌基金支出。納稅人為全體雇員按國家規定向稅務機關和勞動社會保障部門或其指定機構繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、基本失業保險費、按經省級稅務機關確認的標準繳納的殘疾人就業保障金，可據實扣除。納稅人參加財產保險和運輸保險，按照規定繳納的保險費用，經主管稅務機關審查核實，準予扣除。

    保險公司給予納稅人的無賠償優待，應計入當年應納稅所得額。納稅人按國家規定為特殊工種職工（主要是指從事高空、井下、海底等特殊工作）支付的法定人身安全保險費，準予在計算應納稅所得額時按實扣除。

    （8）固定資產租賃支出。以經營租賃方式租入固定資產而發生的租賃費，可以據實扣除；融資租賃發生的租賃費不得直接扣除，但承租方支付的手續費以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時直接扣除。

    （9）壞賬準備金、商品削價準備金。納稅人發生的壞賬損失，原則上應按實際發生數額據實扣除。經報稅務機關批準，也可提取壞賬準備金，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。商品流通企業按年末庫存商品余額的3‰～5‰提取的用于彌補商品削價損失的商品削價準備金，準予扣除。

    （10）納稅人轉讓各類資產發生的費用，允許扣除。

    （11）財產損失。納稅人在一個納稅年度內生產經營過程中發生的固定資產和流動資產的盤虧、毀損、報廢凈損失，壞賬損失，以及遭受自然災害等人類無法抗拒因素造成的非常損失，經地稅機關審查批準后，準予在繳納所得稅前扣除。凡未經地稅機關批準的財產損失，一律不得自行稅前扣除。

    （12）總機構管理費。納稅人按規定支付給總機構的與本企業生產經營有關的管理費用須提供總機構出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，經主管稅務機關審核后，準予扣除。

    （13）匯兌損益。納稅人在生產經營期間發生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結算的往來款項增減變動時，由于匯率變動而與記賬本位幣折合發生的匯兌損益，計入當期所得或在當期扣除。

    （14）行政管理費。納稅人上繳上級主管部門的行政管理費，在企業年銷售收入或營業收入1％以內并經主管稅務機關審核批準后準予扣除；私營企業向工商行政管理部門上繳的工商行政管理費比照上述規定執行。

    （15）技術開發費。納稅人實際發生的技術開發費，經主管地稅機關審核，允許在繳納企業所得稅前扣除。國有和集體工業企業及國有和集體企業控股并從事工業生產經營的股份制企業、聯營企業發生的技術開發費比上年實際增長10％（含10％）以上的，經地稅機關審核批準，允許再按技術開發費實際發生額的50％抵扣當年度的應納稅所得額。允許加扣的企業必須是盈利企業。

    （16）納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事會費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則，不得在稅前扣除。

    （17）傭金支出。納稅人支付給獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人的傭金，取得合法真實憑證，在不超過服務金額5％以內的部分，準予扣除。

    （18）其他的稅法規定準予扣除的支出。

    費用的充分列支，就是要求企業必須在稅法規定的范圍內，使其發生的成本、費用和損失能得到稅前扣除，充分發揮其抵稅作用。

    2．所得歸屬合理。

    減少應納稅所得額的另一方法是使所得歸屬合理。企業采用一定的方法，使應納稅所得額合理地歸屬到不同的納稅年度，可以便企業充分享受稅法中的相應政策，達到降低企業所得稅負的目的。具體做法有：

    （1）擴大減免稅年度的應納稅所得額。在享受減免稅優惠政策的納稅年度里，特別是在減免稅優惠結束前的納稅年度，企業應在不違反稅法和財務會計制度的前提下，選擇合理的會計處理方法，使其在減免稅年度里列支的成本費用和損失減到最低限度，擴大減免稅年度的應納稅所得額。這樣做可以使部分的成本、費用和損失推遲到正常納稅年度列支，使正常納稅年度的應納稅所得額降低，從而減輕企業所得稅負。

    例如，在減免稅期滿前領用的低值易耗品，可選擇分期攤銷法或五五攤銷法攤銷，使其價值的一部分跨期攤入正常納稅年度，而不宜采用一次攤銷法。

    （2）推遲獲利年度，延長申報經營期。《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第8條規定：對生產性外商投資企業，經營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業所得稅，第3～第5年減半征收企業所得稅。外商投資企業實際經營期不滿10年的，應當補繳已免征、減征的企業所得稅稅款。企業所得稅暫行條例及其補充規定，也對新辦的高新技術產業規定了免稅和減稅的優惠政策。

    上述規定，至少從兩個方面為我們進行稅收籌劃提供了可能。一是可以通過利用稅法允許的資產計價和攤銷方法、費用的列支范圍和標準以及其他會計處理方法的選擇權，盡量使企業經營初期發生虧損，推遲開始獲利的年度，使減免稅開始計算的時間盡可能后移，達到減輕稅負的目的。二是生產性外商投資企業設立時，應盡量把經營期限規劃在10年以上，以享受減免稅優惠政策。即便將來實際經營期不到10年，再補繳已免征、減征的企業所得稅稅款，也相當于從國家得到一筆無息貸款。

    （3）盡量利用稅前利潤彌補以前年度虧損。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第11條規定：納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期限最長不得超過5年。《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》也有類似的規定。這就要求企業在選擇資產計價和攤銷方法、費用列支范圍和列支標準以及其他會計處理方法時，應充分考慮稅前利潤彌補虧損的政策，盡可能地使企業發生的虧損最大限度地在稅前得到彌補，避免用稅后利潤彌補虧損，從而使企業在一定期間的企業所得稅負降低。