二、所得稅的核算

　　外商投資企業和外國企業對所得稅款核算的程序、設置帳戶、計算的方法等與內資企業的所得稅核算基本相同，在此不再贅述。

　　例86.某中外合資經營企業為某跨國公司的分公司，在中國境內從事生產性作業?，F已為第三個獲利年度。該年末的稅前損益表見下表：

　　　　　　　　　　　　　　　　　損益表
　　編制單位：　199×年12月　　　　　　　　　單位：萬元
　　項　　　目　　　　　　　　　　　　　　本期數　　　本年累計數
　　產品銷售收入　　　　　　　　　　　　　　200　　　　　2500
　　　　其中：出口產品銷售收入　　　　　　　160　　　　　2000
　　　　減：銷售折扣與折讓
　　產品銷售凈額　　　　　　　　　　　　　　200　　　　　2500
　　　　減：產品銷售稅金　　　　　　　　　　 40　　　　　 500
　　　　　　產品銷售成本　　　　　　　　　　 80　　　　　1000
　　　　　　其中：出口產品銷售成本　　　　　 70　　　　　 800
　　產品銷售毛利　　　　　　　　　　　　　　 80　　　　　1000
　　　　減：銷售費用　　　　　　　　　　　　　6　　　　　　70
　　　　　　管理費用　　　　　　　　　　　　　5　　　　　　60
　　　　　　財務費用　　　　　　　　　　　　　3　　　　　　20
　　　　　　其中：利息支出　　　　　　　　　1.5　　　　　　10
　　　　　　匯兌損失　　　　　　　　　　　　0.5　　　　　　 3
　　產品銷售利潤　　　　　　　　　　　　　　 66　　　　　 850
　　　　　加：其他業務利潤　　　　　　　　　　4　　　　　　60
　　營業利潤　　　　　　　　　　　　　　　　 70　　　　　 910
　　　　　加：營業外收入　　　　　　　　　　　8　　　　　　10
　　　　　減：營業外支出　　　　　　　　　　　4　　　　　　20
　　利潤總額　　　　　　　　　　　　　　　　 74　　　　　 900
　　　　有關資料如下：

　　1.合資企業將產品出口給國外的關聯企業，雙方協商價格為7萬美元。該種商品在國際市場上的價格為10萬美元，設美元與人民幣匯率為1：8.60。

　　2.外商以專項技術進行投資，該項無形資產估價50萬元。稅法規定的攤銷期為10年，企業會計的政策規定的攤銷期為5年。

　　3.創辦合資企業時，發生40萬元開辦費。稅法規定攤銷期為5年，企業會計政策規定的攤銷期為4年。

　　4.企業直接捐贈給非洲災區10萬元。

　　5.支付給總機構特權使用費8萬元。

　　6.企業從總公司取得10萬美元的貸款。貸款的年利率為8％，同期銀行的貸款利率為12％。美元與人民幣匯率為1：8.60。

　　7.外國投資者按其投資比例。可分享稅后利潤的50萬元。該投資者將其50％作為追加投資，50％匯回本國。

　　8.該企業本年累計預交所得稅140萬元。

　　該企業按利潤總額構成計算的本年會計收益為900萬元。但從上述資料來看，本年的會計收益與納稅所得不一致，企業應在會計收益的基礎上加減納稅調整項目，計算納稅所得，并以此為納稅依據，計算應納稅額。

　　①企業將產品出口給關聯企業，應按獨立企業之間的業務往來進行結算，但企業按低于國際市場的價格出售，納稅時應加以調整。調整的金額為25.8萬元［（10－7）×8.6］，作為納稅調整項目的加項。

　?、诎雌髽I會計政策規定應攤銷的金額為：5萬元（50÷10）

　　按稅法規定計算的攤銷額為：10萬元（50÷5）

　　差額：5萬元（50－5），屬于計算期不同產生的差異，應作為納稅調整項目的加項。

　　③按企業會計政策規走計算的攤銷額為：10萬元（40÷4）

　　按稅法規定計算的攤銷額為8萬元（40÷5）

　　差額：2萬元（10－8），屬于計算期不同產生的差異，應作為納稅調整項目的加項。

　?、芎腺Y企業直接捐贈給非洲災區的10萬元，在進行會計核算時，作為營業外支出處理。但稅法規定不允許作為納稅所得的扣除。計算納稅所得時，應作為納稅調整項目的加項。

　　⑤支付給總公司的特權使用費8萬元，在進行會計核算時，作營業外支出處理。但該合資企業與國外總公司屬于同一個經濟實體，支付的特權使用費不能作為納稅調整項目的扣除。

　?、奁髽I按8％的年利率計算的利息支出，6.88萬元（10×8.6×8％）

　　按12％的年利率計算的利息支出：10.32萬元（10×8.6×12％）

　　差額：3.44萬元（10.32－6.88），應調整會計收益，作為納稅調整項目的減項。

　?、咄鈬顿Y者可分享50萬元的利潤。50％匯回本國，按稅法規定，匯出的利潤雖是稅后利潤，也需按匯出額的10％繳納匯出所得稅。匯出所得稅額為2.5萬元（50×10％）。

　　50％作為追加投資。按稅法規定，在中國境內再投資，可以退還再投資部分已納所得稅款的40％，但不包括隨所得稅額附納的地方稅。

　　退稅額＝再投資額／（1－30％）×30％×40％
　　　　?。?5／（1－30％）×30％×40％　　　
　　　　　＝4.477612（萬元）

　　上述納稅調整項目中，有關商品價格的調整、直接捐贈、支付的特權使用費、利息支出等所形成的差異均屬于永久性差異，宜采用應付稅款法進行核算，在會計收益的基礎上加減納稅調整項目，計算的納稅所得為：

　　900＋25.8＋10＋8－3.44＝940.36（萬元）

　　上述無形資產攤銷和開辦費攤銷等所形成的差額屬于時間性差異，宜采用納稅影響會計法進行核算。

　　調整永久性差異的納稅所得為940.36萬元。

　　調整時間性差異的納稅所得為947.36萬元（940.36＋5＋2）。

　　該企業系生產性企業，從獲利年度起，為第三個獲得利年度，企業可以享受減半繳納所得稅的優惠，其實際稅率為16.5％（即33％÷2）。該企業出口產品的產值達到當年企業的70％，但企業減免所得稅期末滿，不再享有該項稅收優惠。其所得稅稅額的計算為：

　　按調整永久性差異納稅所得計算的應納稅款為155.1594萬元（940.36×16.5％）。

　　按調整時間性差異納稅所得計算的應納稅款為156.3144萬元（947.36×16.5％）。

　　遞延稅款為1.155萬元（156.3144－155.1594）。

　　企業前11個月累計交納所得稅140萬元，分享利潤匯回本國應納所得稅2.5萬元，再投資退稅44776.12萬元。此項經濟業務編制的會計分錄如下：

　?、賾{稅款：

　　　借：所得稅　　　　　　　　　　　　　　　151594
　　　　　遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　11550
　　　　　貸：應交稅金　　　　　　　　　　　　　　163144

　?、趨R出利潤應納稅款：

　　　借：利潤分配　　　　　　　　　　　　　　250000
　　　　　貸：應付利潤　　　　　　　　　　　　　　225000
　　　　　　　應交稅金　　　　　　　　　　　　　　25000

　　③再投資應退還稅款：

　　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　44776.12
　　　　　貸：應交稅金　　　　　　　　　　　　　　44776.12