外商投資企業及外國企業所得稅最佳會計處理方案（3）
三、所得稅核算的幾個特殊問題
外商投資企業在其納稅活動中必然會遇到國際稅收問題及外幣折算稅款問題。它們對外商投資企業的所得稅的計算、繳納會產生一定的影響。進行核算時，應對其有所反映。
?。ㄒ唬﹪H稅收的處理
外商投資企業的性質決定了這些企業的所得有可能被兩個或兩個以上的國家同時進行兩次或兩次以上的征稅，出現重復征稅的現象。國際間的重復征稅大多是兩個國家對同一納稅所得重復征稅，故習慣上將其稱為國際雙重征稅。屆際雙重征稅的產生有以下幾個原因：
1.各國稅收管轄權的差別。各國行使的稅收管轄權有居民稅收管轄權、公民稅收管轄權和地域稅收管轄權。如果各國都行使同一稅收管轄權，就不會出現國際雙重征稅，各國若都實行地域稅收管轄權，僅對本國領土內的收益征稅，就不會產生雙重征稅。
2.所得稅制度在各國的普及化。如果所得稅制度沒有在各國普及，國際雙重征稅的問題就不會產生。當所得稅制度普及了，則出現國際雙重征稅的可能性也增加了。
3.所得稅納稅人的國際化。如果沒有跨國納稅人的出現，即使存在稅收管轄權的差別、所得稅制度的普及化，也不會出現國際雙重征稅?？鐕{稅人的所得具有國際化的性質，有關的國家對同一跨國納稅人征收同一所得稅，使國際雙重征稅不可避免地產生了。
國際雙重征稅加重了跨國納稅人的稅收負擔，違反了稅收的公平原則，阻礙了國際經濟的發展，影響了有關國家之間的財權利益關系。因此，各國政府都致力于研究采用什么樣的方式和方法消除國際雙重征稅問題。
免除國際雙重征稅有三種方式：（1）單邊方式，指一國政府單方面采取措施來消除和緩解國際雙重征稅的方式；（2）雙邊方式，指兩個有關國家之間通過談判，共同簽訂稅收協定來免除國際雙重征稅的方式；（3）多邊方式，指兩個以上的國家，通過談判簽訂稅收協定免除國際雙重征稅的方式。
免除國際雙重征稅的方法有三種：（1）免稅法，是居住國對本國居民來源于外國的跨國所得。在一定條件下，免予征稅的一種消除國際雙重征稅的方法；（2）扣除法，是居住國政府在實行居民稅收管轄權時，允許跨國納稅人將其向外國政府繳納的所得稅之款，作為扣除項目從應納稅所得中扣除，就扣除后的余額征收所得稅；（3）抵免法，是居住國政府在本國稅法規定的限度內，允許本國居民用已繳納收入來源國政府的所得稅稅額，沖抵應繳納本國政府所得稅稅款的一種免除國際雙重征稅的方法。
我國的涉外稅收制度行使的是居民稅收管轄權，并且同許多國家簽訂了稅收協定，對簽訂協定的國家實行雙邊方式免除國際雙重征稅，對未簽訂協定的國家實行單邊方式免除雙重征稅；免除國際雙重征稅的方法是抵免法。這些都體現在外商投資企業所得稅的具體規定之中，具體規定如下：
1.外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規定外，可以作為費用扣除。
2.外商投資企業來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除，但扣除現額不得超過其境外所得依照我國稅法計算的應納稅款。
例87.某外商投資企業某年度有如下所得：
?。?）在日本取得貸款利息收入100萬元人民幣，扣除日本所得稅10萬元人民幣，該項貸款收入的籌資成本收入為70萬元人民幣。
?。?）在日本設有一家分公司，年利潤200萬元人民幣，在日本實際繳納了100萬元的所得稅稅款。
?。?）企業境內、外的所得總額為1000萬元人民幣。該企業的所得稅率為33％。
該企業的所得稅稅款的計算、核算如下：
①按中國所得稅法計算的應納所得稅為330萬元（1000×33％）。
②計算日本的所得稅扣除限額：
利息凈收入：30萬元（100－70）
營業利潤：200萬元
凈所得總額：230萬元（200＋30）
實際繳納稅款：110萬元（10＋100）
扣除限額：75.9萬元（330×230／1000）
超過部分34.1萬元（110－75.9），應在以后年度的扣除限額的作額中補扣。
?、墼撈髽I實際應納所得稅款：254.1萬元（330－75.9）
④進行的帳務處理：
借：所得稅 2541000
貸：應交稅金 2541000
（二）外幣業務的稅務處理
外商投資企業的日常經營活動中有大量的外幣業務，而且有些企業直接以某種外幣作為記帳本位幣。外幣業務的處理不僅直接關系到企業的財務成果，而且影響到企業應納所得稅款的計算。按照外匯管理條例及稅法的具體規定，外幣業務的稅務處理主要有以下內容：
1.外幣所得的稅款：以人民幣作為記帳本位幣的，將外幣所得按外匯牌價折合為人民幣計算應納稅款；以外幣作為記帳本位幣的，按記帳本位幣所得和規定稅率計算應納稅款。
2.外幣所得應納稅款的繳納：以人民幣作為記帳本位幣的，應納稅款以人民幣繳納；以外幣作為記帳本位幣的，按月終的外匯牌價折合為人民幣計算繳納，年末匯算清繳時，可以不考慮匯率變動的差額。
外商投資企業在其納稅活動中必然會遇到國際稅收問題及外幣折算稅款問題。它們對外商投資企業的所得稅的計算、繳納會產生一定的影響。進行核算時，應對其有所反映。
?。ㄒ唬﹪H稅收的處理
外商投資企業的性質決定了這些企業的所得有可能被兩個或兩個以上的國家同時進行兩次或兩次以上的征稅，出現重復征稅的現象。國際間的重復征稅大多是兩個國家對同一納稅所得重復征稅，故習慣上將其稱為國際雙重征稅。屆際雙重征稅的產生有以下幾個原因：
1.各國稅收管轄權的差別。各國行使的稅收管轄權有居民稅收管轄權、公民稅收管轄權和地域稅收管轄權。如果各國都行使同一稅收管轄權，就不會出現國際雙重征稅，各國若都實行地域稅收管轄權，僅對本國領土內的收益征稅，就不會產生雙重征稅。
2.所得稅制度在各國的普及化。如果所得稅制度沒有在各國普及，國際雙重征稅的問題就不會產生。當所得稅制度普及了，則出現國際雙重征稅的可能性也增加了。
3.所得稅納稅人的國際化。如果沒有跨國納稅人的出現，即使存在稅收管轄權的差別、所得稅制度的普及化，也不會出現國際雙重征稅?？鐕{稅人的所得具有國際化的性質，有關的國家對同一跨國納稅人征收同一所得稅，使國際雙重征稅不可避免地產生了。
國際雙重征稅加重了跨國納稅人的稅收負擔，違反了稅收的公平原則，阻礙了國際經濟的發展，影響了有關國家之間的財權利益關系。因此，各國政府都致力于研究采用什么樣的方式和方法消除國際雙重征稅問題。
免除國際雙重征稅有三種方式：（1）單邊方式，指一國政府單方面采取措施來消除和緩解國際雙重征稅的方式；（2）雙邊方式，指兩個有關國家之間通過談判，共同簽訂稅收協定來免除國際雙重征稅的方式；（3）多邊方式，指兩個以上的國家，通過談判簽訂稅收協定免除國際雙重征稅的方式。
免除國際雙重征稅的方法有三種：（1）免稅法，是居住國對本國居民來源于外國的跨國所得。在一定條件下，免予征稅的一種消除國際雙重征稅的方法；（2）扣除法，是居住國政府在實行居民稅收管轄權時，允許跨國納稅人將其向外國政府繳納的所得稅之款，作為扣除項目從應納稅所得中扣除，就扣除后的余額征收所得稅；（3）抵免法，是居住國政府在本國稅法規定的限度內，允許本國居民用已繳納收入來源國政府的所得稅稅額，沖抵應繳納本國政府所得稅稅款的一種免除國際雙重征稅的方法。
我國的涉外稅收制度行使的是居民稅收管轄權，并且同許多國家簽訂了稅收協定，對簽訂協定的國家實行雙邊方式免除國際雙重征稅，對未簽訂協定的國家實行單邊方式免除雙重征稅；免除國際雙重征稅的方法是抵免法。這些都體現在外商投資企業所得稅的具體規定之中，具體規定如下：
1.外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規定外，可以作為費用扣除。
2.外商投資企業來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除，但扣除現額不得超過其境外所得依照我國稅法計算的應納稅款。
例87.某外商投資企業某年度有如下所得：
?。?）在日本取得貸款利息收入100萬元人民幣，扣除日本所得稅10萬元人民幣，該項貸款收入的籌資成本收入為70萬元人民幣。
?。?）在日本設有一家分公司，年利潤200萬元人民幣，在日本實際繳納了100萬元的所得稅稅款。
?。?）企業境內、外的所得總額為1000萬元人民幣。該企業的所得稅率為33％。
該企業的所得稅稅款的計算、核算如下：
①按中國所得稅法計算的應納所得稅為330萬元（1000×33％）。
②計算日本的所得稅扣除限額：
利息凈收入：30萬元（100－70）
營業利潤：200萬元
凈所得總額：230萬元（200＋30）
實際繳納稅款：110萬元（10＋100）
扣除限額：75.9萬元（330×230／1000）
超過部分34.1萬元（110－75.9），應在以后年度的扣除限額的作額中補扣。
?、墼撈髽I實際應納所得稅款：254.1萬元（330－75.9）
④進行的帳務處理：
借：所得稅 2541000
貸：應交稅金 2541000
（二）外幣業務的稅務處理
外商投資企業的日常經營活動中有大量的外幣業務，而且有些企業直接以某種外幣作為記帳本位幣。外幣業務的處理不僅直接關系到企業的財務成果，而且影響到企業應納所得稅款的計算。按照外匯管理條例及稅法的具體規定，外幣業務的稅務處理主要有以下內容：
1.外幣所得的稅款：以人民幣作為記帳本位幣的，將外幣所得按外匯牌價折合為人民幣計算應納稅款；以外幣作為記帳本位幣的，按記帳本位幣所得和規定稅率計算應納稅款。
2.外幣所得應納稅款的繳納：以人民幣作為記帳本位幣的，應納稅款以人民幣繳納；以外幣作為記帳本位幣的，按月終的外匯牌價折合為人民幣計算繳納，年末匯算清繳時，可以不考慮匯率變動的差額。
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