從本質上說，稅務擔保不屬于民事法律行為，而屬于行政法上的法律關系。因此，稅務擔保不能適用屬民商法范疇的《擔保法》，而只能依據另外的專門規定。

　　一、稅務擔保有貨幣、物和人的擔保三種法定方式

　　在制定新《稅收征管法實施細則》時，應把保證金納入到稅務擔保中，明確規定稅務擔保的三種方式：

　　一是貨幣擔保，即保證金，是納稅人在納稅（發票繳銷）義務發生前向稅務機關預繳一定數額的資金，如納稅人逾期不繳稅款或繳銷發票，稅務機關則可以將其預繳的資金抵繳稅款、滯納金和罰款。

　　二是物的擔保，包括抵押和質押。抵押是納稅人不轉移法律規定范圍內的財產的占有，將該財產作為履行納稅義務的擔保；質押是納稅人轉移法律規定范圍內的動產和權利的占有，將該動產或權利作為履行納稅義務的擔保。新的征管法律法規可參照《擔保法》第34條、第37條、第75條等規定，列明可用來作抵押、質押的財產和權利的范圍，還應規定，納稅人以其所擁有的未設置抵押權、質押權和留置權的財產或權利作稅務擔保的，應當填寫作為稅務擔保的財產、權利清單，并寫明擔保財產、權利的價值以及其他有關事項。稅務擔保財產、權利清單須經納稅人和稅務機關簽字蓋章后方為有效。

　　三是人的擔保，即稅務擔保人的保證，由納稅義務人提供經稅務機關認可的納稅（發票）擔保人，與稅務機關約定，簽訂《納稅（發票）擔保書》，經納稅人、稅務擔保人和稅務機關簽字蓋章后方為有效，當納稅義務人不履行納稅（發票繳銷）義務時，由稅務擔保人履行納稅義務或者承擔連帶責任。新稅收征管法實施細則可參照《擔保法》第7條、第8條、第9條、第10條等，明確規定可以作為納稅（發票）擔保人的范圍。

　　二、貨幣擔保即保證金的適用范圍可適當擴大

　　現行稅法中，只有舊稅收征管法實施細則第42條和發票管理辦法規定了保證金的適用范圍，即對未領取營業執照從事工程承包或者提供勞務的單位和個人，稅務機關可以責令其提交納稅保證金；對從外省、自治區、直轄市來本轄區從事臨時經營活動的單位和個人申請領購發票的，稅務機關可要求其交納不超過一萬元的保證金。隨著打擊偷逃稅形勢發展的需要，有必要將稅務機關收取保證金的范圍擴大到其他無證無照經營戶和在異地經營又無大額資產的經營戶，因為這部分納稅人較難實施監管，其他兩種稅務擔保方式又不方便采用。

　　三、物的擔保不必要規定抵押或質押登記

　　在稅收行政執法實踐中，稅務機關對物的擔保往往產生要不要進行抵押或質押登記的困惑。其實，從法理上說，稅務擔保中物的擔保是沒必要規定抵押或質押登記的，理由是：

　　1.稅務擔保不是一般民事擔保，也不存在所謂抵押或質押的民事合同關系，缺乏登記的法律基礎性文件；

　　2.有的民事抵押或質押合同規定必須登記，一為方便主管行政管理部門的監管，二為對抗第三人，以保持擔保的有效性，而稅務擔保其中一方就是稅務機關，用來抵押或質押的財產和權利又必須是其自身所擁有的未設置抵押權、質權和留置權的財產或權利，已具有對抗第三人的特性，在法律制度上為確認該財產未設置抵押權、質權和留置權和防范納稅人多頭重復抵押、質押；

　　3.新《稅收征管法》第45條關于稅收優先權的規定實際上對稅務擔保的物的擔保的優先性提供了制度上的保障。

　　四、稅務擔保人的保證方式是連帶責任保證

　　按照我國《擔保法》的規定，根據保證人有無先訴抗辯權的不同，可以將保證分為一般保證和連帶責任保證。一般保證是指根據保證當事人在保證合同中的約定，當債務人不履行債務時，由保證人承擔保證責任的保證。一般保證的保證人享有先訴抗辯權，即在主債務糾紛未經審判或者仲裁，并將主債務人財產依法強制執行仍不能履行債務之前，保證人對于債權人可以拒絕承擔保證責任。而連帶責任保證，是指保證人與主債務人對于債務的履行承擔連帶責任的保證，債權人可以要求債務人履行債務，也可以直接要求保證人在其保證范圍內承擔保證責任?，F行稅法沒有規定稅務擔保人的保證責任方式，根據稅務擔保法律關系的性質和稅款的特殊地位，新征管法律法規應明確規定稅務擔保人的保證方式為連帶責任保證。

　　五、稅務擔保人的法定擔保期限可規定為六個月

　　目前由稅務機關印制的《納稅（發票）擔保書》一般依據舊《稅收征管法實施細則》第45條的規定，包括擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任等有關事項，有些稅務機關還增加了履行期限一欄。法律規范上應區別履行期限和擔保期限現行稅法沒有明確規定稅務擔保人的擔保期限，正在修訂的新《稅收征管法實施細則》可借鑒《擔保法》第26條的規定，由稅務擔保人與納稅人約定擔保期限，如果未約定的，稅務機關有權自有關稅收債權履行期限屆滿之日起六個月內要求稅務擔保人承擔保證責任。