目前，一些外貿企業購進貨物取得增值稅專用發票后，因財稅處理不當，存在既申報抵扣進項稅金又申報出口退稅（簡稱“一票兩用”）的情況，從而導致涉稅風險。企業如何規避這種風險？筆者結合實際工作中發現的常見錯誤，解讀相關財稅規定，希望對外貿企業提供幫助。

    外貿企業購進貨物取得增值稅專用發票，通常采取以下三種財稅處理方式。

    第一種：先抵扣，不轉出。外貿企業取得增值稅專用發票后，在規定期限內進行了認證，會計核算與納稅申報時作為進項稅額處理，貨物出口后再通過“出口退稅”或“進項稅額轉出”僅轉出退稅部分金額，如果退稅率小于征稅率，則會造成征退稅之差的進項稅額部分沒有轉出。

    A公司為外貿出口企業，增值稅一般納稅人，2013年8月購進一批家具計劃出口，當月取得增值稅專用發票并進行認證，進項稅額1292780.66元，9月進行了增值稅納稅申報。10月報關出口，收齊單證后向主管退稅部門申報出口退稅。出口銷售收入900萬元，適用退稅率15%，申報退稅金額1140688.82元。假設8月無其他業務，上期期末留抵為0，從2013年1月1日開始執行《小企業會計準則》。會計處理為：

    8月購進家具時：

    借：庫存商品——家具7604592.12

    應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1292780.66

    貸：銀行存款 8897372.78。

    10月出口家具時：

    借：應收賬款——客戶 9000000

    其他應收款——出口退稅款 1140688.82

    貸：主營業務收入 9000000

    應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 1140688.82

    借：主營業務成本 7604592.12

    貸：庫存商品——家具 7604592.12。

    稅務處理：9月申報期內進行了增值稅納稅申報，將外購家具的1292780.66元進項稅額填入《增值稅納稅申報表》附表二第2欄“本期認證相符且本期申報抵扣”，自動反映在主表第12欄“進項稅額”，參與當期抵扣。10月報關出口后進行納稅申報時，通過“免抵退貨物應退稅額”轉出1140688.82元，仍有152091.84元未轉出。

    第二種：先抵扣，后轉出。外貿企業取得增值稅專用發票并認證后，會計核算與納稅申報時作為進項稅額處理，將貨物出口后再通過“出口退稅”或“進項稅額轉出”轉出全部進項稅額。

    A公司8月購進家具、10月出口確認收入的會計處理與上例相同，但結轉成本的會計處理不同，將征退稅率之差的部分結轉入成本，會計處理為：

    借：主營業務成本 7756683.96

    貸：庫存商品——家具 7604592.12

    應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 152091.84。

    稅務處理：9月申報期的增值稅納稅申報與第一種方式相同，即購買家具的進項稅額參與抵扣，但在10月報關出口后進行納稅申報時，不僅通過“免抵退貨物應退稅額”轉出1140688.82元，還通過“進項稅額轉出”轉出152091.84元。

    第三種：只認證，不抵扣。外貿企業取得增值稅專用發票后，在規定期限內進行認證，會計核算與納稅申報時都不作進項稅額處理。會計處理為：

    8月購進家具時：

    借：庫存商品——家具 8897372.78

    貸：銀行存款 8897372.78。

    10月出口家具時：

    借：應收賬款——客戶 9000000

    其他應收款——出口退稅款

    1140688.82

    貸：主營業務收入 9000000

    庫存商品——家具 1140688.82

    借：主營業務成本 7756683.96

    貸：庫存商品——家具 7756683.96。

    稅務處理：將增值稅專業發票進項稅額填入《增值稅納稅申報表》附表二第25欄~第28欄“待抵扣進項稅額”各欄，不參與主表稅款的計算。

    上述三種處理方式哪種正確，不存在涉稅風險？我們先梳理相關的會計和稅收規定。

    會計規定：《財政部關于印發〈小企業會計準則〉的通知》（財會〔2011〕17號）規定，小企業取得的存貨，應當按照成本進行計量。外購存貨的成本包括：購買價款、相關稅費……但不含按照稅法規定可以抵扣的增值稅進項稅額。而外貿企業購進出口貨物的進項稅額屬于按規定不允許抵扣的進項稅額。

    《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）規定，外貿企業應單獨設賬核算出口貨物的購進金額和進項稅額，若購進貨物時不能確定是用于出口的，先記入出口庫存賬，用于其他用途時應從出口庫存賬轉出。

    因此，外貿企業購進貨物，在不能確定是否出口時，應將進項稅額記入出口庫存賬核算，不應作為進項稅額單獨核算。第一種、第二種會計處理方式錯誤，應采用第三種方法進行會計處理。

    稅收規定：《國家稅務總局關于發布〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第24號）規定，出口企業和其他單位購進出口貨物勞務取得的增值稅專用發票，應按規定辦理增值稅專用發票的認證手續。進項稅額已計算抵扣的增值稅專用發票，不得在申報退（免）稅時提供。根據該規定，如果企業已將增值稅專用發票用于抵扣進項稅額，就不應再用其申報出口退（免）稅。

    《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2013年第32號）附件2《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》及其附列資料填寫說明規定，附表二中第24欄~第34欄“待抵扣進項稅額”各欄分別反映納稅人已經取得，但按稅法規定不符合抵扣條件，暫不予在本期申報抵扣的進項稅額情況及按稅法規定不允許抵扣的進項稅額情況。外貿企業出口貨物取得的進項稅額，按照稅法規定不允許抵扣，應在此項目反映。

    由此可見，前兩種“先抵扣”處理方式出現了“一票兩用”情況，在企業有內銷業務時，會人為增加當期或后期實際進項抵扣，造成少繳應納稅額。應按第三種方式進行填報，即外貿企業出口貨物取得增值稅專用發票并認證后，不應填入主表進項稅額，而應填入《增值稅納稅申報表》附表二“待抵扣進項稅額”各項。

    綜上所述，外貿企業購進貨物（包括不能確定是否用于出口的貨物），取得的增值稅專用發票上注明的進項稅額，應先計入出口貨物庫存商品成本，待出口退稅審批完畢或確定出口轉內銷后，再從出口貨物庫存商品成本轉出出口退稅款，或從內銷庫存商品成本轉出內銷貨物進項稅額，才能有效防止因“先抵扣，不轉出”或“先抵扣，后轉出”對當期應納稅額造成的影響，避免少繳增值稅的風險。