摘要：通過對創(chuàng)造性會計與會計準則內在的關系的研究可以發(fā)現，在會計準則的形成與完善過程中，創(chuàng)造性會計發(fā)揮著重要的先啟作用；完善的會計準則體系有助于規(guī)范創(chuàng)造性會計活動。因此，現代財務會計的發(fā)展是會計準則和創(chuàng)造性會計共同推動的結果。

　　創(chuàng)造性會計（Creative Accounting）是指企業(yè)管理當局及其會計機構和人員針對會計規(guī)則①的漏洞或缺陷（包括會計規(guī)則未涉及的領域），依據客觀環(huán)境或出于自身需要，創(chuàng)造性地發(fā)明、嘗試或選擇會計程序和方法，以達到某種目的的會計活動。會計界有些人對創(chuàng)造性會計持否定態(tài)度，認為創(chuàng)造性會計是“自‘特洛伊木馬’以來最大的騙局”，[1]“創(chuàng)造性會計被理解為公司管理層通過對會計準則或標準的缺隙或可能帶有歧義之處的充分利用，從而對公司財務狀況進行誤導性描述的過程。從字面意義或表面形式上它并沒有違反法律及準則，但違背了其實質與精神?！盵2]

　　創(chuàng)造性是會計本身具有的一種內在屬性，而創(chuàng)造性會計作為會計創(chuàng)造性的具體表現形式，對其產生的后果和影響應當辯證地分析：從消極的一面看，創(chuàng)造性會計是企業(yè)管理當局對財務報告的粉飾，使財務報告呈現出最為普遍接受或最令股東、債權人以及其他利益相關者滿意的狀態(tài)，以達到預謀的利益效果；從積極的一面看，創(chuàng)造性會計是針對客觀經濟環(huán)境的變化和發(fā)展，對現有會計規(guī)則中的某些漏洞或未涉及領域創(chuàng)造性地提出新方法的會計活動，當然，這些新方法可能與現行或廣泛接受的會計規(guī)則相一致，也可能不一致。

　　一、歷史回顧：會計準則的產生和發(fā)展是對創(chuàng)造性會計規(guī)范的結果

　　20世紀以前，會計的發(fā)展基本上是處于一種無序的、自由放任的狀態(tài)之中，會計規(guī)則還屬于一種非正式規(guī)則（Informal Constraints），創(chuàng)造性會計十分活躍。會計人員為了滿足企業(yè)自身利益的需要，不自覺地選擇各種會計處理程序，隨心所欲地進行著創(chuàng)造。二十世紀初，隨著經濟業(yè)務的復雜化，會計職業(yè)界首先感到了會計管制的必要，要求統(tǒng)一的會計規(guī)范的呼聲四起。1906年，針對當時鐵路行業(yè)對重置-會計的濫用，美國制定了赫本法案（Hepburn Act），授權州際商業(yè)委員會為鐵道業(yè)制定一套統(tǒng)一的會計制度，鐵路業(yè)成為最早受到會計管制的行業(yè)。1917年，美國公眾會計師協(xié)會（AAPA，現已改為美國注冊會計師協(xié)會AICPA）發(fā)表了現代會計的第一份權威性指南《統(tǒng)一會計》（The Uniform Accounting），標志著人類開始通過會計規(guī)范對創(chuàng)造性會計實行管制時代的到來。1929年資本主義國家爆發(fā)空前的經濟危機，松散的會計實務和對創(chuàng)造性會計的濫用被指責為市場崩潰和經濟蕭條的一個罪魁禍首。人們開始認識到創(chuàng)造性會計不是隨心所欲，它首先應服務于經濟，而非是去破壞經濟。會計在經濟生活中已經起到“商業(yè)語言”的作用，一個互不溝通、混亂繁雜的“語言”顯然不能滿足人們的需要，于時開始了統(tǒng)一和規(guī)范“語言”的工作。由此導致了會計準則這一正式會計規(guī)則的出現及其隨后在世界范圍內的普遍流行。

　　不僅會計準則的產生是對創(chuàng)造性會計進行規(guī)范的結果，會計準則的發(fā)展也是如此。以美國租賃會計準則的演進為例，早期的租賃會計實務是不分經營租賃和資本租賃的。那時，租賃常被認為是一項待執(zhí)行的契約（Executory Contract），因此，會計上并不記錄租賃業(yè)務，只是在支付租金時借記費用而已。

　　但是，這顯然不能反映所有租賃的實質，因為有些租賃近似于購買，只是購買資產的資金由出租人墊付而已，這種租賃實質上是融資。對這種融資性質的租賃，如果不將其所引起的負債納入資產負債表，顯然不能真實反映企業(yè)的財務狀況。對此，銀行等債權人反應很大，從而導致了FASB在1976年頒布《財務會計準則第13號：租賃會計》（FAS13）對此作出規(guī)范。創(chuàng)造性會計也不甘示弱，創(chuàng)造出銷售型租賃和售后回租等租賃業(yè)務，直接沖擊FAS13.后來創(chuàng)造性會計又擴展到不動產領域，迫使FASB認真思考租賃業(yè)務，導致一系列會計準則的相繼出臺。

　　到目前為止，有關租賃會計的文獻包括16份財務會計準則委員會公告和解釋、9份技術公報和30多份緊急問題工作組公告。[3]不難看出，租賃準則的相繼出臺，很大程度上是FASB與實務界針對租賃的創(chuàng)造性會計斗爭的結果。從某種程度上說，會計準則就是在與創(chuàng)造性會計的斗爭中不斷發(fā)展和完善的。

　　我國會計準則的產生與美國不同，1992年頒布的《企業(yè)會計準則》（一般認為其屬于基本準則）主要是政府強制推動的結果，屬于強制性變遷。這是由當時的歷史背景決定的。傳統(tǒng)的計劃經濟體制下，企業(yè)管理當局的自主權被最大限度地剝奪了，國家是企業(yè)的唯一利益方，在國家作為會計制度的制定者及會計信息的唯一使用者的情況下，會計制度具有高度民主統(tǒng)一性，不存在創(chuàng)造性會計的空間與可能；即便會計制度存在真空地帶，或出現了現有制度所未規(guī)范的新問題，企業(yè)也習慣上“請示”，按“紅頭文件”處理，因此也不存在企業(yè)進行創(chuàng)造性會計的必要。改革開放以后，為了適應對外開放的需要，我國開始借鑒發(fā)達國家的做法研究和制訂會計準則。由于實務中幾乎不存在創(chuàng)造性會計，因此，對會計準則的需求也不是很強烈。比如，基本準則頒布以后，財政部會計司還相繼發(fā)布了一批具體會計準則的征求意見稿，②并召開了多次小型研討會，對已立項具體準則進行了必要的論證與修訂。但是，這些準則遲遲沒有頒布，直到出現了瓊民源事件。

　　瓊民源事件是一個典型的利用創(chuàng)造性會計謀取不正當利益的案例。瓊民源主要通過關聯(lián)交易這一當時我國會計準則未規(guī)范的領域，虛構利潤和資本公積近12億元。1997年3月4日，中國證監(jiān)會對年報涉嫌違規(guī)的瓊民源實施停牌。為使中國證監(jiān)會對瓊民源的調查處理確有依據，1997年5月22日，財政部發(fā)布了我國第一個具體會計準則-“關聯(lián)方關系及其交易的披露”，而此時已經距離頒布基本準則4年多了！很明顯，如果沒有出現瓊民源事件，我國具體會計準則究竟何時真正付諸實施，實難意料。[4]此后，我國又相繼頒布了一系列具體會計準則，它們大多也是為了滿足對上市公司創(chuàng)造性會計進行規(guī)范和監(jiān)管的需要而發(fā)布的，因此有人稱我國會計準則的發(fā)布具有“救火式”的特點。從創(chuàng)造性角度分析，這種“救火式”的特點實屬正常。

　　二、理論分析：會計準則的缺陷是管制時代創(chuàng)造性會計產生的根源

　　創(chuàng)造性會計的產生，這一方面要歸因于由社會所創(chuàng)立的會計本身就具備創(chuàng)造性的本質屬性。另一方面，也可以從經濟理論中尋求答案。

　　契約理論是20世紀30年代以來形成的一種主流企業(yè)理論。根據企業(yè)的契約理論，企業(yè)是一個有效的契約組織，是各種要素投入者（利益相關者）為了各自的目的而聯(lián)合起來締結的一種具有法人資格和地位的契約關系網絡。在這個契約耦合體中，各個利益相關者既相互合作又相互博弈。各利益相關者之間的矛盾和沖突使得他們有動機簽訂契約，確立在各種可能出現的情況下各自的權利義務及違約的懲罰條款，以達到約束相關利益者的行為。由于各種契約都要運用會計數據，因而會計就和企業(yè)契約產生了聯(lián)系，會計信息不僅成為有關各方簽約的一個基礎，也是評價契約履行情況的依據。

　　契約沖突、契約摩擦是創(chuàng)造性會計存在的根源。

　　會計信息不僅僅是精巧的會計技術的產物，更是各種利益集團相互博弈的結果。企業(yè)契約種類繁多，如股權契約、債務契約、報酬契約、稅收契約和技術分成契約等等，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突；即便在同一契約里，各契約關系人之間也存在利益沖突。在面臨契約沖突時，代理人-企業(yè)管理當局可能會將創(chuàng)造性會計作為實現自身利益最大化的手段。同樣，經濟環(huán)境變化與契約剛性（rigidity）之間矛盾的存在也常常使得事先設定的契約規(guī)則與現實需要發(fā)生沖突，即產生“契約摩擦”。為降低契約成本，實現自身效用，管理當局同樣有可能借助創(chuàng)造性會計來減少或消除這種摩擦?，F實中的契約總是具有不完備的特性，不完備的契約給創(chuàng)造性會計帶來了可能。契約的締約方之一—管理當局（或其代理人-會計人員）作為理性的經濟人，可能會利用與其他締約方之間信息不對稱的特點，通過實施于己有利的創(chuàng)造性會計進行各類會計操縱，去攫取自身的效用。某些契約關系人（如大股東）也可能會要求或默許管理當局進行創(chuàng)造性會計，使會計報表以對自身最為有利的方式對外披露。

　　不僅企業(yè)契約的不完備性使得創(chuàng)造性會計成為可能，會計準則的自身缺陷也為創(chuàng)造性會計的產生提供了條件。按照契約理論，會計準則也是一種契約，是會計信息的提供者（企業(yè)管理當局及其代理人-會計人員）與會計信息的使用者（如股東、債權人等）就會計信息如何披露達成的一種契約，并且，它具有公共契約的特點，同樣具備不完備性。

　　會計準則的不完備性為創(chuàng)造性會計提供了廣闊的運用空間。對于公認會計準則來說，經濟活動的復雜性和不可預測性以及人類知識的有限性，使得準則的制定者很難將所有可能發(fā)生的經濟事項都事先考慮周全并規(guī)定出相應的會計處理方法；即使假設可以做到這一點，那么相應的準則也將變得龐大無比以至無法為人們所理解和使用；況且這種“完備”準則在制定上的成本之高可能令人無法接受。

　　另外，會計是反應性的，相對于經濟發(fā)展，會計準則的制定過程存在滯后性，因而總是會出現會計準則的“真空地帶”。因此，公認會計準則只能是一種不完全的契約，它所能做到的僅是為人們在訂立契約和評價契約履行情況時所需的會計信息提供一個大致的估計?！皽蕜t最好的用處是提高所有財務報表的最低質量水平”。[5]從消極的方面來看，會計準則的不完備性給了某些人鉆準則的空子、通過“打擦邊球”進行會計報表粉飾以謀求私利的機會；從積極的方面看，在不違背會計準則和有關法規(guī)的前提下運用創(chuàng)造性會計，采用表外披露等創(chuàng)新手法報告超出通用會計準則以外的財務信息，就成為信息提供者更好地實現財務報告目標（滿足使用者的決策需要）的一個必然選擇。

　　會計準則制訂過程的政治化傾向也為創(chuàng)造性會計的存在提供了空間。任何制度的形成都是一個多重社會博弈過程，會計準則這一契約制度也是如此。

　　會計準則的博弈過程使得會計準則的制定程序成為一個政治過程。在這個過程中，創(chuàng)造性會計為眾多的利益集團所利用，占支配地位的利益集團一方面利用創(chuàng)造性會計巧取利益，另一方面利用對會計準則制定權的影響進行豪奪，頗有點“州官放火”的味道；不占優(yōu)勢的利益集團也不甘寂寞，為了維護自己的利益，應用創(chuàng)造性會計這一武器玩起“百姓點燈”的游戲。

　　三、現實考察：創(chuàng)造性會計與會計準則的互動

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)造性會計對會計準則的挑戰(zhàn)是會計準則發(fā)展的動力

　　創(chuàng)造性會計從實務中產生，它直接面對的環(huán)境就是會計準則，會計準則作為對會計實務直接規(guī)范的指南，它的作用是顯而易見的。但是，近年來的創(chuàng)造性會計對會計準則帶來了巨大挑戰(zhàn)，會計準則的局限性越來越受到人們的非議。如何看待二者之間的關系，如何評價創(chuàng)造性會計的作用和影響，成為擺在我們面前的一個現實問題。

　　創(chuàng)造性會計對會計準則的挑戰(zhàn)首先來自于準則的內容。上文的分析表明，會計準則從來沒有、將來也不可能規(guī)范所有的會計交易、事項和情況，因此總會存在著創(chuàng)造性會計。由于企業(yè)所處的行業(yè)不同，環(huán)境也在不斷變化，建立在一般水平下的準則往往僵化教條，且允許會計師職業(yè)判斷的余地不是太多，這在很大程度上束縛了會計師的作用，使他們變成了一般的技師而已。然而，假如會計準則存在著非常大的選擇自由，往往又會引起會計實務的混亂。

　　因此，在會計準則與創(chuàng)造性會計之間存在著如何平衡的問題，如何擺正它們之間的關系是個棘手的問題。

　　其次，會計準則應詳細到何種程度也值得探討。

　　仍以美國租賃會計準則為例，FASB最初在制訂租賃會計準則時規(guī)定了很詳細的判斷標準用于區(qū)分經營租賃和資本租賃，比如租賃期大于、等于資產使用年限的75%，最低付款額現值大于、等于資產公允價值的90%等等。這種明確規(guī)定的好處是可操作性強，但它的缺點也很明顯。因為企業(yè)可以通過簽訂合同滿足或不滿足以上條款，以獲得對自己有利的財務數據。例如企業(yè)簽訂的租賃期為資產使用年限的74%，最低付款額現值為資產公允價值的89%，那么它被劃入了經營租賃的范圍，但卻違背了經濟實質。租賃準則給準則制訂機構的啟示是盡量避免在準則中出現具體的百分比的判斷標準，以免自己被動。

　　上述問題歸根到底屬于會計準則的制訂模式問題。的確，創(chuàng)造性會計使得準則制訂機構不得不考慮影響準則制訂效果的深層次問題。比如，會計準則到底應當采用規(guī)則基礎還是原則導向，準則制定過程中如何充分利用他人知識，如何進行充分博弈，等等。

　　眾所周知，美國的會計準則以前是以規(guī)則為基礎的，曾經對國際會計準則委員會（IASC，現改組為IASB）以原則為導向的會計準則制訂模式不屑一顧。但安然事件后，有批評意見認為，基于規(guī)則的會計準則盡管提供了一套極為詳細的會計處理方法，力圖把各種漏洞全都堵死，但實質上卻是避重就輕，未抓住實質性主要問題，結果一些別有用心的公司和個人往往會通過交易來規(guī)避詳細的規(guī)則，③因此，有必要改按原則基礎制訂會計準則。但是，一味追求原則也會帶來諸多弊端：如會降低財務信息的可比性，留給公司和審計師太大的判斷和“創(chuàng)造”空間，結果有可能適得其反，使提高會計信息質量成為空談。因此，美國會計界有相當一部分人對全面采用原則基礎表示擔憂。

　　2003年7月，SEC發(fā)布了一份題為《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》的工作人員研究報告，該研究報告是由《薩班斯法案》（Sanbanes—Oxley Act of 2002）責成SEC研究并向國會提交的。

　　報告既不贊成基于規(guī)則的準則（Rules—based Standards），認為它有利于助長規(guī)避準則本身意圖的行為；又不贊成只包括原則的準則（Principles—only Standards），認為它沒有對會計報表編制者和注冊會計師進行職業(yè)判斷提供足夠的指南和脈絡；而是提出了一種接近于但又優(yōu)于基于原則的會計準則的目標基礎會計準則（Objectives—based Standards）的新觀點。盡管目標基礎會計準則的具體實施效果還有待時間的檢驗，但不難看出，創(chuàng)造性會計對準則制定模式產生了深遠影響。

　　會計準則的制定與完善是一個漸進的過程，在這個過程中，創(chuàng)造性會計無疑扮演了重要角色。

　?。ǘ嫓蕜t既限制創(chuàng)造性會計的創(chuàng)造空間，又引導創(chuàng)造性會計的發(fā)展

　　對會計進行規(guī)范和管制，并不意味著要取消創(chuàng)造；對會計準則的完善，能夠提高財務報告的最低質量水平，但不可能也沒必要消除創(chuàng)造性會計。會計規(guī)范針對的是會計的混亂局面，它的目的是為了人們更好地交流和溝通，在一定時期內，會計準則的確能夠限制創(chuàng)造性會計的空間，整頓會計秩序。但是人們的認識有其局限性和階段性，環(huán)境變化了，人們的認識也隨之提高，原有的會計規(guī)范不適用了，創(chuàng)造性會計就會發(fā)揮它的作用。它或者針對新的經濟形勢創(chuàng)造出新的會計方法，彌補會計準則的缺陷和不足，并勇敢地開拓新領域；或者采用機會主義的做法，尋找并利用準則的不完善和疏漏、空白之處謀求私利。④當創(chuàng)造性會計的涌現引起實務界的迷茫時，新的會計準則又會應運而生，顯示出其指導性的作用。創(chuàng)造性會計與會計規(guī)范作為矛盾雙方的統(tǒng)一體，相輔相成，相互斗爭，共同推動會計的發(fā)展。如同人類語言的發(fā)展，經歷著創(chuàng)新→統(tǒng)一→創(chuàng)新→再發(fā)展的過程一樣，會計也經歷著相同的過程。只有規(guī)范而沒有創(chuàng)造的會計將永遠停留在某個水平，制約著經濟的發(fā)展和人類的進步；只有創(chuàng)造沒有規(guī)范的會計將是一場災難。

　　四、結論與啟示：對我國會計準則制定過程的反思

　　創(chuàng)造性會計在創(chuàng)造階段引起了會計實務的多樣化，其影響從消極角度看可能變成公司粉飾財務報表的工具，從而造成“合法性會計信息失真”，從積極角度看它通過對新的會計程序和方法的嘗試有助于會計理論和實務的發(fā)展，但歸根到底，在創(chuàng)造性會計規(guī)范階段會導致舊的會計準則的修訂和新的會計準則的出現，因此，對創(chuàng)造性會計的規(guī)范能夠促進會計準則的不斷完善。會計準則與創(chuàng)造性會計的發(fā)展史證實了二者之間存在互動現象，現代財務會計就在會計準則和創(chuàng)造性會計的相互斗爭、相互補充的過程中發(fā)展。

　　從創(chuàng)造性會計角度反思我國會計準則的制定，我們發(fā)現，我國會計準則在制訂程序等方面還有待進一步改進。以上分析表明，會計準則本身應該是創(chuàng)造的產物，來源于實務，并經過市場主體的多次博弈而形成。但我國的會計準則，由于歷史原因，會計準則的制訂主要是“借鑒”而不是創(chuàng)造和博弈。由于缺少對實務中創(chuàng)造的歸納、分析和總結，缺少反復博弈并達到“納什均衡”的過程，就導致了引進的準則“水土不服”，出現了“上有政策、下有對策”的現象，創(chuàng)造性會計成了某些企業(yè)謀求不正當利益的工具，這不僅破壞了創(chuàng)造性會計的聲譽，⑤最重要的是擾亂了經濟秩序，造成了社會福利損失。但是，從另一個角度考慮，“上有政策、下有對策”的會計現象未必都是壞事。因為其存在表明，我國有關會計準則博弈的社會過程才剛剛開始，會計準則還遠未完善，可以通過這種現象發(fā)現準則的缺陷而改之，經過多次“攻”、“防”的較量便可以不斷完善我國會計準則，推動“納什均衡”點不斷地由低層次向高境界逼近，最終達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因此，對我國會計準則制訂機構來說，當務之急是建立起一套充分利用他人知識、保證市場主體充分博弈的機制。

　　再從我國某些具體會計準則的發(fā)布與實施過程來看。我國許多具體會計準則的出臺都是創(chuàng)造性會計推動的結果，這種“救火式”的方法缺點在于理論準備不足，容易存在漏洞并很快過時。盡管存在缺點，但還是要看到它的積極作用：“亡羊補牢”總比不補要好。畢竟，“企業(yè)根據相同的基礎編制出的二流數據較之根據矛盾的基礎編制出的數據更好。”[6]會計工作是需要規(guī)章制度的，如同交通規(guī)則一樣，為了避免在道路上出現無章可循的混亂現象，政府部門必須制定交通規(guī)則。研究創(chuàng)造性會計對會計準則的影響，是希望能不斷完善會計運行中的“交通規(guī)則”。當然，準則制訂機構不能僅僅滿足于“亡羊補牢”，還要發(fā)揮主觀能動性，主動拾遺補缺，防患于未然；或在新興業(yè)務出現時“主動創(chuàng)造”會計準則。

　　從這個角度來看，我國會計準則建設的步伐還要加快，力度還要增大，要盡快完善會計準則和會計制度，減少會計規(guī)則的“真空地帶”。

　　注釋：

　?、龠@里的會計規(guī)則是一個廣義的概念，是指用以規(guī)范會計信息生產與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關的準則，是指正式的會計規(guī)則，包括會計準則、會計制度及其他相關會計法規(guī)。由于會計準則是會計規(guī)則的核心內容，故而本文以會計準則為基礎探討創(chuàng)造性會計與會計規(guī)則的關系。

　?、诮刂?996年1月，具體準則的討論稿已發(fā)布了6批共29項。

　　③如安然公司所使用的特別目的實體（SPE）的復雜金融工具和其他資產負債表外籌資工具?？梢哉f，規(guī)則導向的準則體系是美國創(chuàng)造性會計流行的一個重要原因。

　?、軓倪@個角度看，會計管制與規(guī)范對創(chuàng)造性會計也是一個促進，會計準則像一把德謨赫利特之劍，引導創(chuàng)造性會計的發(fā)展。

　?、菀灾劣行┤藢?chuàng)造性會計與會計造假等同起來，盡管這種認識有失偏頗，但它至少反映了一個事實：對創(chuàng)造性會計的濫用會偏離創(chuàng)造性會計的本意。

　　參考文獻：

　　[1]Ian Griffiths.creative Accouting[M].L0ndon：Waterstone＆Co IAmited，1986，（1）。

　　[2]Atul K.Shah.Exploring the Influences and Constraints on creative Accounting in the UNITED KINGDOM[J].The European Ac counting Review，998（7）：83～104.

　　[3]SEC.對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究[R].北京：中國財政經濟出版社。2003：20.

　　[4]葛家澍，劉峰。會計理論-關于財務會計概念結構的研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2003：285.

　　[5]aul B.w.Miller，Paul R.Bahnson.閻達五、李勇等譯。高質量財務報告[M].北京：機械工業(yè)出版社。2004：40.

　　[6]M.哈衛(wèi)，F.克爾。陽升連等譯。財務會計理論與準則[M].北京：航空工業(yè)出版社。1992：13.