一、財務會計和財務報告的目標

　　評價會計準則的好壞，其最根本的標準就是能否有助于達到財務報告的目標。投資、信貸和類似的決策對信息的需求決定了財務會計和財務報告的目標。會計準則制定者的任務是建立高質量的會計準則來為公眾服務，為現有的和潛在的投資者，債權人和其他信息使用者在作出投資、信貸和其他類似決策時提供有用的信息。

　　對決策有用的信息質量首先是相關性和可靠性。信息是相關的，則在決策中必須是重要的，并能幫助信息使用者預測過去、現在和將來事項的結果，或是幫助他們確認或更正以前的期望。及時性，即在信息失去其重要性之前將其提供給決策者，是相關性的另一個方面。信息是可靠的，則必須是忠實的、可核的和中立的，并盡可能忠實地報告經濟行為，這意味著信息不能故意地引導人們至一個預定的結果；如寄希望于政府某項特殊的政策，偏好于某項經濟利益，或是向某一方向影響人們的行為。這些行為會破壞資本市場的功能，并限制投資者和債權人做出正確決策的能力。可比性，包括一致性，是信息質量的第二層要求。可比性與相關性、可靠性一起構成了信息的有用性。如果對類似的交易事項做類似的記錄，對不同的交易事項做不同的記錄，則滿足了可比性的要求。

　　從資本市場的角度來看，財務信息是資本市場生命的源泉。為了保證資本市場的健康運作，財務信息必須具備幾個基本的條件：（1）在各企業間是可比性；（2）與投資和融資決策相關：（3）是對經濟事實忠實可靠的描述；（4）中立，既不偏好資本的提供者也不偏好資本的使用者，既不偏好證券的購買者也不偏好證券的出售方。

　　此外，制定高質量會計準則，提高信息透明度，對提高經濟效率也是必不可少的，因為資源分配的決策在很大程度上要依靠可靠、簡練和可理解的財務信息。可理解的財務信息能使信息的使用者認識到信息的有用性。財務信息如果不能被決策者所理解，那么即使信息是相關的、可靠的和可比的，它對決策者來說也是無用的。

　　二、兩種會計準則制定基礎的利弊分析

　　兩種不同的基礎代表了會計準則制定過程中不同的指導思想，它們在實際運用中必然會導致不同的結果。孰優孰劣？我們應該在其實際應用中全面分析兩種方法的利弊，看哪一種方式提供的會計信息更有用、更便于理解以及為投資者提供的信息更有價值。

　　以基本原則為基礎來制定會計準則，具有以下幾個方面的優勢：

　　1.以原則為基礎的會計準則要求公司的會計師和外部審計師運用更多的職業判斷，從而可以提高會計師在編制和審計會計報表中的職業水準。職業判斷是會計職業賴以生存的前提，也是會計職業的威望所在。如果會計師能夠根據特定的環境作出準確合理的職業判斷，就有助于達到財務會計和財務報告的目標。

　　2.應用以原則為基礎的方法可使會計準則在內容和形式上變得簡潔。以美國為例，由財務會計準則委員會發布的會計準則至今已有147個，若加上美國注冊會計師協會會計準則執行委員會（ACSEC）的文件、財務會計準則委員會緊急事項處理小組（EITF）的意見及其他下屬小組發布的執行指南，其數量之龐大，內容之繁雜當屬世界第一，就連會計專業人士都很難跟上會計準則的變化，會計準則的應用也十分困難，且花費昂貴。與之相反，國際會計準則至今已經公布的準則只有41個，解釋公告33個。兩相比較就不難理解為什么前美國會計準則委員會主席丹尼。貝瑞伏特（Dennis R.Bereford）早在1999年曾發表題為《已到簡化會計準則的時候了》的文章呼吁簡化會計準則。

　　3.以原則為基礎的會計準則可以大量減少準則的例外事項，并能減少準則間的沖突，從而減少形式重于實質的交易設計和套利行為。會計準則的例外事項經常是為了平衡信息的有用性和可操作性而做出的妥協，這些例外常導致準則在某些情況下不適用。例如，某些例外允許某些交易和事項可以繼續按照其他已有的準則來記錄（范圍的例外），又如，某些例外是為了達到預想的會計結果。如為了限制盈利的變動性而不遵循準則中的原則，因為遵循準則中的原則反而會使盈利具有變動性（運用的例外）。再如，某些例外是為了減輕向新的會計準則過渡的影響（過渡的例外）。

　　在以具體規則為基礎的會計準則體系中，因為缺少概念框架或因概念框架不完善甚至相互沖突以致不起作用，所以不可避免會出現眾多的例外事項，如美國財務會計準則第133號“衍生工具和套期活動的會計處理”就提供了大量的例外事項，規定及相關的解釋和執行指南。而這些涇渭分明的規定只注重交易的形式而不是實質。安然公司也正是看到了這一制度缺陷，并通過設計交易（利用SPE）達到了粉飾報表的目的。

　　以原則為基礎的會計準則體系能在一個完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會計準則，從根本上避免了眾多例外事項，同時也減少了準則間可能存在的沖突，從而減少了利用形式重于實質的交易設計進行舞弊的機會。

　　以基本原則為基礎的會計準則制定方式雖然具有以上優點，但也存在以下一些弊端：

　　1.以基本原則為基礎的會計準則要求公司會計師及其審計師更多的運用職業判斷，但是不恰當的判斷可能會導致嚴重的后果。公司產生財務丑聞的根本原因在于利益需求而不在于會計制度。安然事件之后的世通事件有力地證明了這一觀點。在美國大公司財務丑聞頻出的今天，投資者對公司及其審計師能否嚴格遵循職業道德、恰當地運用職業判斷，缺乏足夠的信心。

　　2.一貫性和可比性是財務報表是否有用的關鍵特性，但是職業判斷卻具有強烈的主觀性。即使同一專業人士對類似的案例也不可能保證每一次都能作出相同的判斷。而且對同一類經濟業務，還可能存在不同的職業判斷。這樣就可能損害財務信息的一貫性和可比性，甚至還會出現濫用會計準則的情形。

　　3.在以原則為基礎的會計準則體系中，各個準則通常僅對有代表性的范例提供解釋和指南，雖然起到了簡化準則的作用，但是同時也留給公司管理層一定的操縱空間。報表的編制者們雖然不會再通過設計交易試圖去達到或達不到具體規定的要求，但是他們又會利用以原則為基礎的會計準則缺乏具體規定的特點，打著職業判斷的幌子而行利潤操縱之實。在這種情況下投資者或許又會懷念過去以具體規則為基礎的日子。

　　針對以具體規則為基礎的方式制定會計準則而言，正好與上述優缺點相反。可見，十全十美的方式是不存在的。

　　三、美國的改革動向

　　安然事件后，為打擊財務欺詐行為、保護投資者利益和恢復投資者信心，美國政府迅速起草并通過了《2002年薩班斯—奧克斯萊法案》。法案的笫108節（d）中明確要求，美國證臨會（SEC）需對“美國財務報告制度采取以原則為基礎的會計制度”進行研究，并在該法案頒布后一年內（即2003年7月底之前）將研究結果提交國會。

　　2002年3月21日，當時的美國證監會主席哈維。皮特（Harvey L.Pitt）曾在對美國參議院的銀行、住房和城市事務委員會的證詞中談到：“FASB最近頒布的許多指南都變得具體化和復雜化了，衍生物和證券化領域就是例子。強調詳細的規定而不是廣泛的原則延遲了頒布及時的指南。而且，因為這些準則是在具體規定而不是廣泛原則的基礎上建立起來的，在適應市場未來的發展方面它們則不夠靈活，這導致了非常規交易的會計方法與它們應采用的基本原則相比，缺乏透明度和缺乏一致性。以具體規定為基礎的會計準則的發展，導致了僅為達到會計目的（而不是經濟目的）設計的財務操作技術的采用。”

　　處于改革爭議風暴中心的美國財務會計準則委員會也不得不開始考慮采用以原則為基礎的方式來制定美國的合計準則。2002年11月4日，美國財務會計準則委員會主席羅伯特。赫茲在參加國際財務總監協會（Financial Executives International）年會時發表了題為《迎接時代巨變中財務報告帶來的挑戰》的演講。在演講中他公開表明自己傾向于以原則為基礎的會計準則制定方式。在此之前，財務會計準則委員會于2002年10月21日發布了一份名為《美國會計準則的制定應以原則為基礎》的建議書。該建議書分析了美國會計準則體系的現狀，并認為應在三個主要方面對現行會計準則體系進行改革：

　　1.會計準則的制定應以概念框架為基礎

　　美國財務會計準則委員會認為，雖然已在會計準則制定過程中使用了概念框架（即一系列的財務會計概念公告），但這個概念框架的某些方面仍不夠完善，而且存在內部不一致及模棱兩可的情況，所以并沒有為解決會計和報告問題提供所有的必備工具。例如：

　　（1）財務會計概念公告第2號“會計信息質量特征”對如何在相關性、可靠性、可比性和一致性之間進行權衡，沒有提供必要的原則性指南。

　　（2）作為折衷所需而發布的財務會計概念公告第5號“企業財務報表的確認和計量”的指南，內容里仍有對當時實務的描述，對分析解決有爭議的確認、計量問題幾乎沒有提供概念基礎。另外，概念公告第5號沒有提供必備工具來解決是否應以公允價值來計量，以及如果是，應在何時進行初始計量和后續計量、如何分類計量和怎樣計量。

　　（3）概念公告第5號的收入確認指南在某些方面與概念框架其他方面的指南不一致；特別是與PASB的概念公告第6號“財務報表的元素”中對資產和負債以及其他要素的定義不一致。而概念公告第6號中的定義本身也不夠明確。

　　（4）概念框架沒有包含可據以制定信息披露規則的框架。

　　鑒于以上理由，美國財務會計準則委員會認為，需要建立一個適用范圍更廣、內容更清晰的概念框架，并需為此投入大量的人力物力。該框架是一個總體的報告框架，與國際會計準則第1號“財務報表的列報”類似。這個報告框架的主要目的是對重要性、持續經營、專業判斷、會計政策、一致性和比較信息的編制等問題作出指引。報告框架應指明：當管理層認為遵循某項會計準則將誤導信息使用者、并與財務會計報告的目的相沖突時（注：國際會計準則第1號包括了以真實、公允的觀點來處理問題（優先于具體準則）。在征求意見稿《改進國際會計準則的提議》中，國際會計準則委員會提議于出現管理層認為遵循某項會計準則的規定會誤導信息使用者、并與財務會計報告的目的沖突的極罕見的情形，應限制這種優先的使用。美國的類似規定是美國注冊會計師協會執業守則的第203條，它規定：如果報表中的某一重大方面偏離了美國財務會計準則委員會頒布的原則，則禁止注冊會計師出具表示會計報表符合公認會計原則的規定，除非注冊會計師能闡明因為非常因素導致會計報表按照現有準則編制會誤導信息使用者。），就應以真實、公允的觀點來處理此類問題（優先于具體準則）。在這種情況下，真實、公允地反映交易和事項的經濟實質應優先于具體準則。但美國財務會計準則委員會同時又認為，需要對這種優先權的運用加以適當的限制，因為如果不加限制地運用這種優先權，將破壞必要的原則。

　　2.減少原則中的例外

　　減少會計準則中原則的例外，有利于對相似的交易和事項作出相同的記錄，從而保證財務報告的可比性，并減少由眾多例外帶來的復雜的細節規定。雖然在實務中不可能對所有范圍進行限制從而避免出現例外事項，但是，以原則為基礎來制定會計準則，能夠大量減少應用中的例外，從而更加清晰的反映準則所涵蓋交易和事項的經濟實質。

　　3.減少準則解釋和執行指南

　　美國財務會計準則委員會認為，雖然采用以原則為基礎的會計準則仍需針對如何運用準則的解釋和執行指南，但必將大量減少對指南的需求。因為指南將只對準則中的重大事項進行指引。需要注意的是，當遇到準則未涵蓋情形（包括某些企業或行業的特定情形）時，對專業判斷的需求就會增加。在此情況下專業判斷特別需要和準則的目的、精神保持一致。

　　四、我們的觀點

　　1.對于美國的改革，我們認為：雖然美國從國會、證監會到財務會計準則委員會都表現出了強烈的向以原則為基礎的會計準則體系轉變的愿望，但是要做到真正的轉變，則還要經過一個長期的困難的過程。因為一旦采用了以原則為基礎來制定會計準則的方式，受影響的不僅僅是會計準則的制定團體，更是美國財務會計和報告體系的所有參與者。為了使該方式能夠施行，美國財務會計和報告體系的所有參與者都必須同意采取這些變更，這就意味著必須接受使用較少例外的會計準則的各種后果，包括報告利潤的隨意性的增加。這種轉變帶來的變更涉及范圍之廣，導致利益沖突之大，都是目前無法想象的。

　　2.對于以基本原則為基礎和以具體規則為基礎的方式孰優孰劣的問題，我們認為兩種不同的方式是會計準則制定程序中不同的指導思想的結果。每一種方式都有其自身的優勢和劣勢，應看到事物的兩個方面，不應一味去夸大或縮小某一種方式的優點和缺點，也不能因為現行的某一方式出現了問題就全盤否定之。所謂絕對好的方式并不存在，我們應該在其實際應用中全面分析兩種方法的利弊。但最終判斷標準是看哪一種會計準則制定方式產生的會計報告更有用，更便于理解，對投資者具有更多價值。

　　以基本原則為基礎的會計準則在理論上具有一些明顯優點，但是我們應該清楚地認識到這種方法的應用基礎是建立在健全的公司制度、完備的法律體系、和擁有大量的高素質專業人才的基礎上的。而我國正處在經濟、政治的轉型期，可以說至少在現階段是不適合完全采用以原則為基礎的會計準則體系的。至于我國會計準則應采取哪種制定方式，我們認為較好的方式是兩者兼顧，兼收并蓄。

　　我國現已頒布的多項準則正是采取了兩者相結合的方法，企業會計準則中的基本準則規定了會計核算的基本原則、會計報表項目的定義和對會計報告的要求，一定程度上可視為我國會計準則體系的概念框架。具體會計準則的制定以基本準則為基礎，施行“準則＋指南”的方式。如收入準則，在準則中只就銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權三種取得收入的方式，給出了收入的確認和計量原則。若僅依據這些原則，實際操作起來可以說是困難重重，而且必然會導致交易的處理五花八門。而收入準則的指南既有對收入準則的解釋，也有對準則的具體條款如何運用的指引，還包括了特殊交易的處理及示例。可見，在與準則的精神保持一致的情況下，準則的指南無疑使準則更加完善，更具有可操作性。