一、技術性是會計準則的本質屬性

　　會計準則的技術性是從純技術的角度看待會計準則，是會計準則與科學理論聯系得較緊密的一面，它要求會計準則的制定不受利益集團的影響，即會計準則的客觀性與獨立性，以使會計實務反映經濟業務的本來面目。可以這樣認為會計原則是技術性在會計準則中的體現。

　　會計原則與會計準則的關系，我國會計學界有兩種說法：一種認為，這兩個概念是不同歷史階段上先后流行的對等的、可互換使用的概念；另一種說法，會計原則似乎比會計準則更概括、更具理論性和普遍意義。筆者贊成后一種說法，認為會計準則由會計原則與會計標準構成。利特爾頓曾論述過了會計原則與會計標準的關系：“首先，會計標準是搞會計工作的工具，是比較和判斷會計處理的基礎，它可以根據情況靈活對待，而會計原則則具有普遍適用性和不變性；其次，會計標準正確地指導會計行為動態達到會計目的，而會計原則則說明會計目的與達到會計目的之間的關系；最后會計原則構成會計理論，而會計標準應用會計理論去指導會計實踐”，其中會計原則應該是“有序、系統、內在一致，應能和可觀察的客觀現實相吻合；它們應該是不受人左右的、無偏見的”。因此，會計原則體現了會計準則的技術性。

　　會計準則的技術性要求會計實務反映經濟業務的本來面目，這是會計準則產生的內在要求，也是會計準則的本質屬性。但從理性的角度看會計準則，由于經濟業務的不確定性，會計本身的局限性及爭議性，我們無法規范所有經濟業務的會計處理，純技術觀即把會計準則整個看成是一個技術性的規范并不可取，會計準則規定的靈活性以及會計人員的職業判斷是必需的。因為在技術上無法解決會計慣例惟一性的情況下，統得過死的會計準則反而會過多地體現會計準則制定者的主觀意志。我們可以認為會計原則體現了會計準則中真理性的部分，是會計準則技術性的集中體現。而會計原則指導下的會計標準則更具主觀性，更靈活，但這些是可以找到內在因果邏輯加以分析并控制的。

　　二、經濟后果性是會計準則的外在表現

　　斯蒂芬。A.澤弗在“經濟后果學說的興起”一文中認為，“經濟后果”指的是“會計報告對企業、政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響。這些個人或團體行為的后果被認為可能影響其他團體的利益”。威廉姆。R.斯科特在其《財務會計理論》一書中將“經濟后果”定義為“經濟后果是一個概念，它是指盡管存在有效市場理論，但會計政策的選擇還是能影響公司的價值”。因此“經濟后果”是指會計準則的制定者對已有會計慣例的選擇（會計政策的初始選擇）以及會計準則的執行者對已有會計標準的選擇（會計政策的剩余選擇），會通過會計報告影響會計信息使用者的決策行為，從而影響社會中經濟利益的分配及經濟資源的配置。

　　在美國，會計準則經濟后果經典的例子是1962年美國會計原則委員會通過的第2號意見書——要求對投資貸項按“遞延法”處理——使政府刺激經濟發展政策的效果受到影響。另一則例子是1977年美國財務會計準則委員會發布的第19號財務會計準則公告——關于石油和天然氣公司勘探油井的成本核算方法——對小企業的競爭能力與發展產生不利影響。在我國，2001年新修訂的債務重組準則將確認重組收益由原來的營業外收入改為資本公積，使那些想通過重組獲得非持續性收益而粉飾業績以圖上市、配股或避免被摘牌的企業望而卻步。另外，由于我國會計準則征求意見稿中在對成本的確認及費用的分攤等方面規定得相當穩健，而作為國民經濟主體的國有企業面臨重重困難。這些具體準則一旦實施，國家從國有企業分得的稅后利潤必因此而銳減。與此同時，如果所得稅課征認可具體會計準則所規定的確認標準，那么國家勢必在所得稅征收方面產生一個較大的缺口。

　　經濟后果性是會計準則的外在表現而非本質屬性。一方面由于會計準則并不是利益協調的工具，如果會計準則的制定純粹是為了協調相關方利益關系的話，考慮到不同企業所面臨的利益及其相關方的不同，所需要的利益協調機制也不盡相同，因此我們大可不必制定統一的會計準則，而由利益相關方協商解決。同時，正是由于會計信息的分配功能才導致規范會計信息的會計準則的利益分配功能，會計準則能影響但并不能直接導致利益的分配。另外，客觀性、真實性、相關性、可靠性以及可比性這些技術要求要比會計準則的經濟后果更為重要。最后，會計準則的經濟后果并不體現在會計準則本身，而是體現在會計準則的制定與實施過程中。

　　三、兩重性質：會計準則制定的理性回歸

　　會計準則是技術性與經濟后果性的矛盾統一體，對會計準則制定的理性分析必然要考慮會計準則的這兩重性質。這里我們將從會計準則的兩重性質（技術性與經濟后果性）探討以下幾個問題：會計準則為誰制定？會計準則由誰制定？會計準則如何制定？

　　（一）會計準則的制定目標

　　目標是任何理性活動所要達到的目的和標準。制定會計準則作為一種理性活動其目標就是要回答會計準則的制定究竟為誰服務。在會計準則兩重性質的分析范式下，我們認為制定會計準則有“公眾利益”與“產權界定”這兩重目標。

　　什么是“公眾利益”，其在會計準則的制定過程中如何體現，這個問題至今仍未得到很好解決。“公眾利益”通常被認為大多數人得到好處以及得到公眾的認可或支持，這種看法在現實面前是很脆弱的，會計準則不可能得到所有人的認同，因為會計準則本身就處在利益沖突的浪尖上。筆者認為“公眾利益”可以理解為會計準則的客觀性與科學性，讓會計信息反映經濟業務的本來面目，即不考慮任何人的利益是體現“公眾利益”的最好方法。美國制定會計準則并未首先考慮其是否能得到公眾的認可與支持，而是以“概念框架”為起點來制定會計準則，這是“公眾利益”實現的前提。“公眾利益”目標是制定會計準則的首要目標，也是最重要的目標。

　　會計準則產生并服務于資源的委托權與受托權的分離以及受托責任關系的市場化，而產權是受托責任關系的基本內容。沒有產權的最初明確界定就不存在權利的轉讓和重新組合的市場交易，產權界定本身就直接涉及利益的分配與資源的配置，因此會計準則的經濟后果性決定了制定會計準則的另一個目標是服務于產權的界定。制定會計準則的“產權界定”目標體現在會計準則制定（會計政策的初始選擇）的價值取向原則上。從西方制定與實施會計準則的實踐來看，會計準則的制定與實施實際上大多是對已有的會計慣例的選擇過程。由于從技術面上還難以解決可選會計慣例的唯一性，即會計慣例供給過剩，并且客觀上由于經濟業務的不確定性與復雜性，這就導致兩個層面上的自由選擇——會計準則的制定者與實施者的自由選擇。自由選擇能帶來較大的靈活性，但也會帶來一定的主觀性，在“經濟人”的假設下，會計準則制定的主觀選擇必然會受人們價值取向的影響，使“產權界定”目標下的會計準則的制定能使自己受益。因此會計準則的制定必然會受強勢集團（尤其是政府）的影響。因此這里所追求的“產權界定”目標并不是產權的公平界定，而是產權的有序界定。但制定會計準則的“產權界定”目標是在“公眾利益”目標的前提下的，因為會計選擇必須受會計原則的限定。

　　（二）會計準則的制定機構

　　從世界實踐看，會計準則制定機構主要有兩種類型：以法國為代表的“政府管制模式”與以美英為代表的“民間職業團體模式”。我們將從會計準則的需求與供給兩個方面來考慮。

　　從對會計準則的需求方面（會計信息的提供者與使用者）來分析，考慮到“公眾利益”與“產權界定”，人們需要所制定的會計準則具有技術性（客觀性和獨立性）與權威性。技術性主要集中在會計學術界與職業界，而權威性主要集中在立法機構與政府。“政府管制模式”與“民間團體模式”都需要技術性與權威性，只是側重不同。如“政府管制模式”側重于權威性但也需要學術界與職業界的參與，而“民間職業團體模式”側重于技術性但也需要法律與政府的權威支持。因此，從會計準則的需求方面談準則的制定模式的選擇，主要看一國需求方對會計準則的技術性與權威性需要的側重程度。

　　從對會計準則的供給方面（會計準則的制定者）來分析。會計準則正如其他標準一樣，人們對其的使用并不會使會計準則的提供成本增加，并且會計準則有眾多的使用者且對其使用具有高排他成本，因此由于一方面會計準則是公共物品，另一方面會計準則制定成本十分高昂（從美國證券交易委員會1980年的年度經費高達7230萬美元可見一斑），在會計準則的供給中存在搭便車現象。斯密德在其《財產、權利與公共選擇——對法和經濟學的進一步思考》一書中這樣認為：在涉及許多人的情況下，只有解決了搭便車問題的條件下，才能使高排他成本的公共物品得到維持和生產。管理交易（或者可選擇的激勵）可以使那些想搭便車的人不得不對物品的供給作貢獻。一種選擇是提供混合產品，即既提供排他產品又提供非排他產品，這樣就可以用提供非排他產品的利潤或會員費來支持非排他產品的生產。什么機構能提供混合產品嗎？民間職業團體是一個恰當的選擇。另一種途徑是通過政府的幫助，以要求所有受益者作出貢獻，成為團體的一員。反之，政府可以進行管制，或通過征稅來提供物品，即是“政府管制模式”。選擇何種模式主要看理性在政府與職業界的分布情況：如果是職業理性，即職業界發展得比較成熟，自律性較強，積累的相關經驗與知識較多，那么選擇第一條途徑；如果是政府理性，即政府的管制經驗較多以及積累的相關經驗與知識也較多，第二條途徑是較優之選。

　　（三）會計準則的制定方法

　　會計準則的制定方法是回答如何制定會計準則的問題。綜觀世界各國制定會計準則的實踐，制定方法主要有“科學理論法”與“利益協調法”兩種。

　　所謂“科學理論法”，就是以科學的會計理論為起點，按演繹規則的要求來構建會計準則的方法。正如韋克瑞所指出的：“會計理論應該是具有解釋、預測和描述力的科學理論。”威爾斯和唐勞斯認為會計研究應該是科學研究，美國會計協會在其報告中也支持這一觀點。因此科學理論法強調用科學的方法和程序來構造科學的會計理論，然后用會計理論來形成科學的會計原則，而這些會計原則可用來指導新程序與新方法的開拓以及檢驗原有會計慣例的科學性。如果整個會計理論體系都可以用純粹科學的方法來構建的話，所制定出的會計準則也就是一個純技術性的規范了。但如果會計準則制定過程中除了科學理論外，還存在價值取向的話，那么僅依靠“科學理論法”也許就難以制定出符合社會發展需要的會計準則了。

　　“利益協調法”主要強調會計準則的制定過程實質上是一個利益協調過程，適用于從已有的會計慣例中選擇權威實務標準。例如美國財務會計準則委員會在會計準則制定的立案、討論和最后表決時，都要舉行公開會議、征求公眾意見、召開公眾聽證會甚至還要進行“實地驗證”，這一套十分審慎的程序實際上對準則所涉及各方的利益的一種協調。“利益協調法”取決于會計準則的價值取向，而會計準則的價值取向又取決于制定會計準則的目標。公眾利益下的產權界定目標決定了制定會計準則的價值取向是建立中立（公平）實質下的一定秩序形式，而完全中立只是一個難于實現的十分抽象的原則，任何一種秩序的建立必然會受強勢集團利益動機的主導。因此雖然美國財務會計準則委員會試圖通過公開、公平、公正的程序來協調各方利益以追求中立，但會計準則作為一定秩序形式的現實性決定了“利益協調法”主要還是照顧強勢集團的利益動機。

　　會計準則的制定離不開科學理論的指導，也難以避免現實中利益的協調，因此“科學理論法”與“利益協調法”是制定會計準則不可或缺的兩種方法。

　　四、結論

　　會計準則是一個具有經濟后果的技術規范，技術性是會計準則的本質屬性，而經濟后果性只是其外在表現，會計準則就是在這兩重性質的矛盾作用下產生與發展的。在這個會計準則的兩重性質的分析范式下，我們可以得出有關會計準則制定的三個方面的結論：（1）會計準則的制定目標是“公眾利益”下的“產權界定”，（2）會計準則制定機構的選擇從需求方面看一國對技術性與權威性需要的側重程度且從供給方面看是政府理性還是職業理性，（3）制定會計準則應同時采用“科學理論法”與“利益協調法”。

　　「參考文獻」

　　1.陳元燮著：《會計準則》，西南財經大學出版社1991年。

　　2.薛云奎著：《會計準則制定方法論研究》，上海財經大學出版社1999年。