2000年12月29日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量稱核算等作了大幅度的調(diào)整，為保持一致性，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》以下簡(jiǎn)稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”)也于2001年初進(jìn)行了修訂，對(duì)不適應(yīng)我國(guó)國(guó)情、難以操作的或在操作中產(chǎn)生一些負(fù)面影響的內(nèi)容進(jìn)行了重新規(guī)范，旨在進(jìn)一步保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。　

　　一、修訂前后的差異　

　　修訂后的債務(wù)重組則沿用了煉準(zhǔn)則的許多作法，但和以前相比，在對(duì)債務(wù)重組的定義、重組損益的計(jì)量及核算等方面還是存在較大的差異。　

　　1．對(duì)債務(wù)重組的定義不同。修訂前將債務(wù)重組定義為:作債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng);修訂后改為:債權(quán)人按照其均債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。修訂前強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)兩難，且認(rèn)為債權(quán)人對(duì)于債務(wù)人作出讓步是債務(wù)重組的前提，而修改后的外延要大，不便涉及到債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)債務(wù)情況下的債務(wù)重組，還可能涉及到其他情況下的債務(wù)重組，并且不強(qiáng)調(diào)債權(quán)人一定得作出讓步，如花以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)時(shí)，不論債務(wù)人最終是否因此獲得收益，均將其看作是債務(wù)重組行為。　

　　修訂后的準(zhǔn)則也并不是將債務(wù)重組定位在典型的廣義范圃上，強(qiáng)調(diào)以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，修訂后的準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金進(jìn)行清償；而在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，仍強(qiáng)調(diào)債權(quán)人應(yīng)作出讓步，即只在重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額肘，債務(wù)人、債權(quán)人才進(jìn)行賬務(wù)處理，而若重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人、債權(quán)人均不作賬務(wù)處理，這與修訂前對(duì)于債務(wù)重組的確認(rèn)是一致的，　

　　2．債務(wù)人對(duì)其債務(wù)重組收益的計(jì)量不同。修訂前規(guī)定：在以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)以及以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行清償時(shí)，債務(wù)人在債務(wù)重組過(guò)程中所獲得的全部收益要分為兩部分：一部分為該抵債資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益，其金額為重組雙打?qū)υ摰謧Y產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額；男一部分才確定為債務(wù)重組收益，其金額為重組債務(wù)的賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)的公允價(jià)格的差額(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)支出，下文同)。而修訂后規(guī)定:將原債務(wù)的賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額全部確定為債務(wù)重組收益或損失。　

　　3．債權(quán)人對(duì)于債務(wù)重組損失和接受的抵債資產(chǎn)的計(jì)量不同(除了前文所述的以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金、以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的兩種方式外)。修汀前，債權(quán)人以公允價(jià)值計(jì)量所接受的非貨幣資產(chǎn)及股權(quán)，并將該公允價(jià)值與重組債權(quán)的賬面價(jià)值的差額作為債務(wù)重組損失。修訂后，債權(quán)人除了在接受以現(xiàn)金償債及以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的方式下確認(rèn)債務(wù)重組損失外，其他情況均以其重組債權(quán)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)所接受的抵債資產(chǎn)價(jià)值，故不會(huì)產(chǎn)生債務(wù)重組損失。　

　　4．對(duì)債務(wù)重組損益的核算不同。修訂前，債務(wù)人將債務(wù)重組收益記入“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”科目，債權(quán)人將債務(wù)重組損失記入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目，雙方均將債務(wù)重組行為視為與日常經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)，并通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支加以核算，記入重組當(dāng)期的利潤(rùn)總額。修訂后，債務(wù)人將債務(wù)重組收益記入“資本公積”科目，損失記入當(dāng)期損益(以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時(shí))，債權(quán)人仍將債務(wù)重組損失記入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失科目，但重組損失的確認(rèn)僅限于新文所述的兩種情況。由此可以看出，修訂后將債務(wù)重組行為更視為債權(quán)人對(duì)于債務(wù)人的一一種捐贈(zèng)行為，其會(huì)計(jì)處理與對(duì)捐贈(zèng)的處理有相似之處。　

　　二、修訂后的影響分析　

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后諸多方面與以前有所不同，其對(duì)債權(quán)人、債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的影響極大，既有有利的一面，也有值得進(jìn)一步探討的地方。　

　　(一)有利的影響　

　　1．債務(wù)人將債務(wù)重組的收益記入 “資本公積”科目，而不是記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，避免了因發(fā)生債務(wù)重組收益而承擔(dān)所得稅。這種做法更進(jìn)一步考慮了債務(wù)人的實(shí)際處境，有助于其走出財(cái)務(wù)困境。　

　　2．債權(quán)人在接受以非貨幣性資產(chǎn)抵債，以及以債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本進(jìn)行債務(wù)重組的方式下，不確認(rèn)重組損失，而是以原重組債權(quán)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)確定抵債資產(chǎn)的賬面值。這樣對(duì)抵債資產(chǎn)放棄使用“公允價(jià)值”計(jì)價(jià)，防止了企業(yè)利用公允價(jià)值任意調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)，在一定程度上保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性。　

　　3．在以非貨幣性資產(chǎn)抵債、以債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本進(jìn)行償債的方式下，不再將重組中的收益(或損失)通過(guò)公允價(jià)值分為重組收益(或損失)和轉(zhuǎn)讓收益(或損失)兩部分來(lái)核算，而是一并計(jì)入債務(wù)人的資本公積或當(dāng)期損益(或債權(quán)人的抵債資產(chǎn)價(jià)值)，簡(jiǎn)化了核算。　

　　(二)有待進(jìn)一步探討的地方　

　　1．公允價(jià)值問(wèn)題。債權(quán)人在接受非貨幣性資產(chǎn)抵債，以及以債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的重組方式下，不確認(rèn)債務(wù)重組損失，而是以原債權(quán)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)確定抵債資產(chǎn)的賬面值"這樣放棄使用"公允價(jià)值"計(jì)價(jià)固然可以強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的可靠性，但同時(shí)也存在以下弊端:　

　　（1）使得債權(quán)人不僅承擔(dān)債務(wù)重組所造成的損失，而同時(shí)這種損失不能計(jì)入費(fèi)用，而是計(jì)入了資產(chǎn)價(jià)值，要承擔(dān)相應(yīng)的所得稅，這對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)不甚合理。　

　　（2）債務(wù)人將原計(jì)入債務(wù)重組損失的部分計(jì)入抵債資產(chǎn)的價(jià)值，雖然有利于驗(yàn)證，但同時(shí)也使得抵債資產(chǎn)虛增，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的定義，也不符合制度中有關(guān)股權(quán)計(jì)價(jià)的規(guī)范。雖然日后可根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并非全部都能記入。營(yíng)業(yè)外支出"科目，短期投資、長(zhǎng)期投資有可能記入“投資收益”科目，而存貨則記入“管理費(fèi)用”科目。這對(duì)于企業(yè)當(dāng)期損益的影響是有區(qū)別的。　

　　(3)沒(méi)有與國(guó)際慣例接軌。修訂前債務(wù)重組準(zhǔn)則運(yùn)用了公允價(jià)值概念，但本次修訂卻放棄了公允價(jià)值概念。筆者認(rèn)為，公允價(jià)值在某些方面，特別是在一些特殊交易或事項(xiàng)中更能保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，并且已被越來(lái)越多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)同，在我國(guó)即將加入WTO時(shí)放棄公允價(jià)值概念是不合適的。　

　　2．現(xiàn)值問(wèn)題。在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的方式下，準(zhǔn)則首先將重組債務(wù)的賬面價(jià)值和修改債務(wù)條件后未來(lái)應(yīng)付金額進(jìn)行比較，來(lái)判斷是否進(jìn)行賬務(wù)處理，在前者大于后者的情況下，以后者作為新做務(wù)的賬面價(jià)值，而若前者小于后者。則不作賬務(wù)處理。“應(yīng)付(收)賬歌”作為流動(dòng)性負(fù)饋(資產(chǎn))，可以不考慮資金時(shí)間價(jià)值，以未來(lái)償付(收取)的金額進(jìn)行計(jì)價(jià)，但債務(wù)重組中，往往會(huì)修改債務(wù)的償還期，特別是在將憤務(wù)償還期延長(zhǎng)至一年以上時(shí)，此時(shí)再不考慮資金時(shí)間價(jià)值問(wèn)題就不太合適。而且有時(shí)會(huì)出現(xiàn)重組債務(wù)賬面價(jià)值小于未來(lái)償付金額，但大于未來(lái)償付金額現(xiàn)值的情況，按目前規(guī)定，不應(yīng)做賬務(wù)處理，但實(shí)際上債權(quán)人是作出了讓步，如果考慮現(xiàn)值則就應(yīng)作為債務(wù)重組加以核算。具體做法是:在未來(lái)償付期限小于一年的情況下，可不考慮現(xiàn)值問(wèn)題；若償付期大于或等于一年，則應(yīng)首先以未來(lái)償付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)的賬面值進(jìn)行比較，以判斷是否進(jìn)行賬務(wù)處理。在前者大于或等于后者的情況下，債權(quán)人、債務(wù)人均不作賬務(wù)處理；在前者小于后者時(shí)，則應(yīng)將應(yīng)付債務(wù)(應(yīng)收債權(quán))計(jì)入長(zhǎng)期負(fù)債(資產(chǎn))，以未來(lái)償付(收取)金額的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，并在持有期內(nèi)按期計(jì)息，調(diào)整債務(wù)(債權(quán))賬面值。　

　　3．重組損益問(wèn)題。債務(wù)重組雖然是偶發(fā)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但其行為畢竟是由債權(quán)人已擁有的債權(quán)引起，而債權(quán)又是在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的，不宜作為營(yíng)業(yè)外活動(dòng)。有人認(rèn)為，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步相當(dāng)于一種捐贈(zèng)行為，所以其債務(wù)重組損失應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。筆者認(rèn)為這種說(shuō)法比較牽強(qiáng)。因?yàn)樽鳛閭鶛?quán)人，總是想按期收回全部本息，對(duì)債務(wù)人作出讓步，實(shí)際上是不得已而為之，因此不能將其視為捐贈(zèng)行為。筆者認(rèn)為，既然企業(yè)將收不回的應(yīng)收款項(xiàng)直接記人“管理費(fèi)用”科目或沖減當(dāng)期“壞賬準(zhǔn)備”科目，那么，債權(quán)人在債務(wù)重組中作出讓步的部分，其實(shí)質(zhì)也是收不回的債權(quán)，也應(yīng)比照上述作法入賬。