與以前的審批制比較，2005年3月開始執行的《會計師事務所審批和監督暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）看似沒有多大的變化，但審批制的改變無疑是反思“安然”和“銀廣廈”事件的結果。連同《行政許可法》的實施，審批制的改變對事務所特別是中小事務所將產生重大影響。事務所必須及早采取應對之策，不斷加強自律和行為規范建設，以求生存和發展。

　　會計師事務所審批制的改變

　　（一）調整了辜務所和分所的設立條件

　　《辦法》在事務所的設立條件方面有所變化。如規定事務所的合伙人或股東應當持有中國注冊會計師證書，合伙人或股東3年內沒有因為執業行為受到行政處罰，而此前的規定允許合伙人持有注冊稅務師、注冊資產評估師等資格證書。《辦法》還要求，取得注冊會計師證書后應連續5年在事務所從事審計業務，而以前的要求是合伙人5年，有限責任事務所股東3年。另外，《辦法》不再要求取得證書后連續執業，也沒有規定合伙人至申請日止在申請注冊地連續居住1年以上。

　　對于分所的設立，《辦法》強調事務所對分所在人奉、財務、執業標準、質$控制等方面實行統一管理，并對分所的業務活動和債務承擔法律責任，分所負責人為事務所的合伙人或股東。同時提高了設立分所的門檻。如注冊會計師數t由以前跨省設分所不低于40人，改為不區分是否跨省均應不低于50人；申請設立分所的事務所及其已設立的分所前3年內不得因為執業行為受到行政處罰。有限責任事務所上年末凈資產和職業風險基金總額不低于人民幣300萬元，合伙事務所上年末凈資產和職業風險基金總額不低于150萬元。值得注意的是，過去在省內設立分所需要在申請地有業務，但現在則不需要。這有利于注冊會計師跨地區執業、從而打破地區和行業封鎖。

　　此外，對于合伙事務所的合伙人、有限責任事務所的股東，沒有任何國籍限制和居住時間的限制，只要符合規定的條件，境外人員也可申請設立事務所。

　　（二）簡化了審批程序和申報材料

　　在設立申請和審批程序上，《辦法》明確了各個環節的辦理期限。比如，省級財政部門對申請人應當場或5日內一次告知需要補正的全部內容；應當自作出批準之日起10日內向申請人下達批準文件；或者自作出不予批準決定之日起10日內書面通知申請人等。過去事務所辦理跨省遷移，不僅需要兩個省的財政部門分別審批，有時兩個省要的材料還不一樣，程序很復雜。現在跨省遷移只由遷入地的省級財政部批準，而且統一了須提交的材料。《行政許可法》出臺后，新設事務所特別是合伙制事務所沒有指標控制，且更易得到批準，從而縮小了從籌備到設立的時間，減少了相關費用。

　　《力法》還大大簡化了申請材料，規定了申請設立事務所時所應提交的材料，明確規定按照固定格式統一提供，省級財政部門不得要求提供規定之外的其它材料。

　　審批制改變對中小會計師事務所的影響

　　（一）促進事務所重組，改變既定利益者格局

　　脫鉤改制時，不少事務所倉促應付，既得利益者暗箱操作，致使股權設置不合理，無法形成必要的制約機制，沒有完全抹去計劃經濟的烙印。一些既定利益者作為合伙人或股東，實際上掌控事務所，其中大部分親自參與事務所的經營管理，少部分作為“太上皇”并不參與經營管理。普通員工則不持有股份，不享有剩余控制權和剩余索取權。因此，事務所存在一種特殊的委托代理關系。在具體業務上，普通員工與合伙人或股東所掌握的信息不對稱。真正了解實情的是普通員工，合伙人或股東只能根據普通員工輸出的信息來判斷業務的執行情況。合伙人或股東與普通員工在博弈過程中，普通員工往往占據優勢，作為代理人的普通員工有可能采取諸如偷工減料這樣的機會主義行為，從而產生代理問題和代理成本，使得審計資源的配置難以達到帕累托最優，有可能損害事務所乃至整個行業的形象。

　　《辦法》出臺后，新設事務所特別是合伙事務所將會變得規范和容易得到審批，這有助于有一定執業經驗但不持股份、受既定利益者控制的注冊會計師獨立出來另設事務所，從而促進注冊會計師行業重組，改變既定利益者格局。

　　（二）有利于注冊會計師責任和權利相對應

　　過去我國審批成立的中小事務所絕大多數采用有限責任制，采用合伙制的很少。有限責任事務所中，業務收入的大部分由股東分享，但是業務產生的風險卻僅限于事務所的全部資本。事務所的股東為了個人的經濟利益，不僅可能滋生過激的商業行為傾向，還可能扭曲了激勵約束機制，例如限制員工職位的提升、長期不肯新增內部股東。而部分事務所的過激商業行為會導致“劣幣驅逐良幣”、虛假會計信息泛濫、部分審計人員道德頹喪、行業信譽降低。事務所對審計質量承擔責任的經濟約束缺乏剛性和力度，是獨立審計質量保障機制重要的制度缺陷。事務所管制結構不當，導致事務所執業時缺乏風險意識，過于重視經濟利益，執業時投入的人力、物力有限，對于一些審計中可能出現的問題不能勤勉盡責，發現不了隱藏的風險。而合伙制具有有限責任制所不具有的優勢，有利于合理界定產權，使合伙人的責任和權利對等，提高決策效率和監督效率，降低代理成本。《辦法》規定著眼于制約注冊會計師過激的商業行為傾向，提高職業行為的水準，放寬了合伙事務所的設立條件，并相應提高了設立有限責任事務所的門檻。由于合伙人不僅要承擔自身過失帶來的損失的無限賠償責任，還要承擔其他合伙人的過失產生的損失的連帶賠償責任，這就可以客觀上要求合伙人增強風險意識，嚴格按照獨立審計準則和職業道德準則的要求謹慎執業，全面加強內部質量控制，盡量避免陷入審計失敗當中。

　　（三）事務所生存的壓力加大并有可能使審計市場陷入惡性競爭狀態

　　在我國目前的審計市場上，高端業務被大型事務所壟斷，同時因為大所運作成本較高，在低端業務上對小型事務所沒有競爭優勢，現在不少事務所特別是中型事務所高端業務做不了，低端業務不愿做，處境變得十分艱難。我們認為，成熟的市場競爭機制將會導致大部分事務所都是小型事務，主要從事低端業務，而只有少數事務所經過優勝劣汰的洗禮成長為大型事務所，主要從事高端業務。在這個過程中可以預見，小型事務所將大量涌現，其中大部分將采取合伙制，而合伙制的一大優勢是內部交易成本低，從而在低端業務上具有一定的競爭優勢。而《辦法》的實施將催化這個裂變的過程，使事務所特別是中型事務所的生存壓力進一步加大。

　　從另一個角度分析，《辦法》對合伙事務所的合伙人、有限責任事務所的股東沒有任何國籍限制和居住時間的限制，只要求符合規定的條件，就可申請設立事務所。這是我國履行加入WTO開放服務市場承諾的需要。隨著開放的深入，外資事務所將有可能大盤涌入。可以說，深化改革開放使注冊會計師行業充當了我國中介服務業對外開放的排頭兵。但如果審計市場有效需求仍不足，如果行業監管力度和行業自律得不到加強，市場無序競爭的狀態得不到改善，市場的開放和大t新事務所的涌現，將有可能導致沒有經過信用市場充分培育的注冊會計師行業陷入進一步的混亂和惡性競爭之中。

　　中小會計師事務所的發展對策

　　（一）獨立性

　　《辦法》加快了建立合伙制事務所的步伐，無論是合伙事務所還是有限責任事務所生存壓力加大，因而必須設法保持應有的獨立性。獨立性是注冊會計師的立業之本，是注冊會計師業務質量的根本保證。離開獨立性談審計質量將是無源之水，無本之木；而沒有審計質且保證，事務所的生存和發展始終有后顧之憂。筆者認為，事務所應采取以下措施保持獨立性：（1）改變現有的分配方式，應以年薪為主，以提成為輔，提成比例則以業務聯系、工作數量和質量、合作精神和責任心等綜合加以考慮。（2）除提取必要的風險基金外，事務所應提取一定數量的質量保證金，用于質量控制和培訓支出。（3）承接新業務前，應由事務所統一評估專業勝任能力特別是獨立性，并決定是否受聘。（4）客戶的聯系人與審計業務的執行人應作為“不相容職務”，由不同人承擔。（5）對于長期客戶，安排定期輪換注冊會計師。（6）合伙人或股東對獨立性的審查不僅僅局限于書面復核，應參與實地抽查。

　　（二）經營策略

　　邁克爾。波特的競爭優勢理論認為，管理必須選擇一種能給他的組織帶來競爭優勢的經營策略。管理者可以從以下幾種基本的策略中進行選擇：成本領先策略、別具一格戰略和專一化策略等。事務所究竟選擇哪一種策略，取決于本所的長處和競爭對手的短處，事務所應當避免不得不與行業中所有的競爭者拼殺的局面，應當將自己置于競爭對手所不具備的強有力地位。

　　對于中型事務所，可以采取以下經營策略：（1）別具一格策略。如高超的質量、非凡的服務，外塑形象，內強品質，從而發揮良好的信號傳遞效應，樹立良好的品牌。（2）寡頭競爭策略：在行業內進行重組，通過市場機制進行吸收或兼并，努力使自己成長壯大為大型事務所，在某一區域或某一領域內的高端業務市場上處于寡頭競爭地位。（3）業務多元化策略。事務所的管理者和員工由于其人力資本的不可分散性和專用性面臨著較大的風險，因此，可以通過擴展業務渠道，大力發展咨詢和服務業務，如管理咨詢、資產評估、代理記賬、稅務代理、各種培訓，特別是管理咨詢，實現業務多元化，從而增加收入渠道，避免惡性競爭，分散經營風險。事實上，我國的法定審計具有外部政策驅動和企業自主有效需求不足特點，而高質量的管理咨詢則是企業特別是大量陷入管理理念和方法落后困境的中小企業的內在需求，事務所在這塊有待開發的“土地”上大有作為。當然，為了能為企業提供高質量的管理咨詢，事務所需要改變經營理念，引進人才，加強培訓。

　　對于小型事務所，可以采取以下經營策略：（1）低成本策略。如高效運作、低人工成本。（2）專一化策略。業務專一化改善事務所經營績效的途徑有兩條：一是規模經濟，專一化經營能擴大經營規模，降低平均成本，從而提高利潤率；二是管理，管理對事務所經營效率具有決定性作用。（3）低收費策略。盡管有主管部門的檢查監督和行業自律，但為了招攬業務，事務所競相降價收費已經是不爭的事實。小型事務所本身的各項運作成本低，當然愿意低收費，在保證質量的前提下，“薄利多銷”是他們在激烈的市場競爭中求得生存的法寶。

　　（三）內部治理結構

　　內部治理結構是決定事務所經營績效的一個關鍵問題。內部股權結構合理，產權邊界清晰，控制權歸屬明確，是降低事務所內部交易成本的一個必由之路。如果控制權關系處理不得當，事務所的經營活動有可能危機四伏。事務所的股權必須有適當的集中度。如果股權太集中，會產生較大的代理問題，起不到應有的股權激勵作用；如果股權太分散，勢必造成決策效率的下降，股東會內部易于形成非正式群體，架空事務所的領導。另外，事務所的運作主要靠人力資本，實物資產實際并不起決定性作用。如事務所客戶資源往往掌握在事務所員工個人手中，容易隨著人員的流出而流失。客戶資源是事務所的生命線，應設法建立有效的控制機制，如可以通過樹立品牌和建立項目經理輪換制，將客戶資源掌握于事務所而非個人手中，使事務所的客戶資源不因個人的變動而流失。