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對抵押借款披露的一些看法
我們在編制會計報表附注時，常常會遇到如何披露抵押借款的問題。關(guān)于抵押借款的披露，《企業(yè)會計制度》沒有明確規(guī)定。但在整個會計行業(yè)似乎有一個共識，就是抵押借款必須在會計報表附注中披露，而且作為或有事項予以披露。我們認為這種做法欠妥。我們的看法是：抵押借款應(yīng)在短（長）期借款項目下予以披露，作為對短（長）期借款的注釋。這里分歧的焦點在于抵押借款是不是或有事項。因此，我們在搞清楚如何披露抵押借款之前，必須首先搞清楚抵押借款是不是或有事項。下面就讓我們從或有事項的特點來分析抵押借款究竟是不是或有事項。
按照《企業(yè)會計準則——或有事項》規(guī)定：或有事項，是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。
從或有事項的定義不難看出，或有事項必須同時具備以下四個基本特征：（1）或有事項是過去的交易或事項形成的一種狀況；（2）或有事項的結(jié)果具有不確定性；（3）或有事項的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項確定；（4）影響或有事項結(jié)果的不確定因素不能由企業(yè)控制。
對照或有事項的上述四個特征，抵押借款并不同時具備或有事項的特征。
（1）抵押借款符合或有事項的第一個特征。抵押借款雖是企業(yè)尚未償還的借款，但它是企業(yè)因過去向銀行借款所引起的，是現(xiàn)存的一種狀況。
（2）抵押借款不符合或有事項的第二個特征。即使到期無力償還借款，企業(yè)也能用抵押財產(chǎn)來抵償借款，而抵押財產(chǎn)的價值在簽訂抵押合同時就已經(jīng)確定。同時，抵押財產(chǎn)用來抵償借款的具體時間在簽訂抵押合同時也已經(jīng)確定，即抵押借款具有到期日。
（3）抵押借款符合或有事項的第三個特征。隨著時間的推移，在抵押借款到期時，無非會出現(xiàn)兩種結(jié)果：一種是企業(yè)能如期償還抵押借款；另一種是企業(yè)不能如期償還抵押借款。如果能如期償還，則企業(yè)可以收回抵押財產(chǎn)；如果不能如期償還，則企業(yè)必須以抵押財產(chǎn)來抵償。
（4）抵押借款不符合或有事項的第四個特征。雖然抵押借款能否如期償還，要取決于企業(yè)內(nèi)部和外部諸多因素的影響，但是企業(yè)可以通過加強內(nèi)部管理，挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力等措施來影響甚至控制企業(yè)的經(jīng)營活動來改善企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以達到企業(yè)能如期償還抵押借款。
從上述分析中不難看出，由于抵押借款不符合或有事項的第二、第四個特征，因此我們認為抵押借款不屬于或有事項。
在分析抵押借款不是或有事項后，我們要解決的問題是抵押借款應(yīng)該如何披露。我們認為，既然抵押借款不屬于或有事項，則不能把抵押借款作為或有事項予以披露，而只能在短（長）期借款項目下予以披露。我們不妨來看一個例子。
甲公司于2002年9月10日從中國工商銀行××分行取得期限為1年、年利率為6.552％、人民幣抵押借款780萬元。甲公司以1000萬元房產(chǎn)作抵押，取得600萬元借款；以300萬元土地使用權(quán)作抵押，取得180萬元借款。
在會計報表附注中應(yīng)作如下披露：
短期借款
借款來源中國工商銀行××分行
年利率6.552％
期限1年
期末余額7，800，000.00
性質(zhì)抵押〔注〕
〔注〕短期借款期末賬面余額7，800，000.00元，為本公司以不動產(chǎn)作抵押取得的抵押借款。其中，以1，000萬元房產(chǎn)作抵押，取得600萬元借款；以300萬元土地使用權(quán)作抵押，取得180萬元借款。該筆借款于2003年9月10日到期。
按照《企業(yè)會計準則——或有事項》規(guī)定：或有事項，是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。
從或有事項的定義不難看出，或有事項必須同時具備以下四個基本特征：（1）或有事項是過去的交易或事項形成的一種狀況；（2）或有事項的結(jié)果具有不確定性；（3）或有事項的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項確定；（4）影響或有事項結(jié)果的不確定因素不能由企業(yè)控制。
對照或有事項的上述四個特征，抵押借款并不同時具備或有事項的特征。
（1）抵押借款符合或有事項的第一個特征。抵押借款雖是企業(yè)尚未償還的借款，但它是企業(yè)因過去向銀行借款所引起的，是現(xiàn)存的一種狀況。
（2）抵押借款不符合或有事項的第二個特征。即使到期無力償還借款，企業(yè)也能用抵押財產(chǎn)來抵償借款，而抵押財產(chǎn)的價值在簽訂抵押合同時就已經(jīng)確定。同時，抵押財產(chǎn)用來抵償借款的具體時間在簽訂抵押合同時也已經(jīng)確定，即抵押借款具有到期日。
（3）抵押借款符合或有事項的第三個特征。隨著時間的推移，在抵押借款到期時，無非會出現(xiàn)兩種結(jié)果：一種是企業(yè)能如期償還抵押借款；另一種是企業(yè)不能如期償還抵押借款。如果能如期償還，則企業(yè)可以收回抵押財產(chǎn)；如果不能如期償還，則企業(yè)必須以抵押財產(chǎn)來抵償。
（4）抵押借款不符合或有事項的第四個特征。雖然抵押借款能否如期償還，要取決于企業(yè)內(nèi)部和外部諸多因素的影響，但是企業(yè)可以通過加強內(nèi)部管理，挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力等措施來影響甚至控制企業(yè)的經(jīng)營活動來改善企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以達到企業(yè)能如期償還抵押借款。
從上述分析中不難看出，由于抵押借款不符合或有事項的第二、第四個特征，因此我們認為抵押借款不屬于或有事項。
在分析抵押借款不是或有事項后，我們要解決的問題是抵押借款應(yīng)該如何披露。我們認為，既然抵押借款不屬于或有事項，則不能把抵押借款作為或有事項予以披露，而只能在短（長）期借款項目下予以披露。我們不妨來看一個例子。
甲公司于2002年9月10日從中國工商銀行××分行取得期限為1年、年利率為6.552％、人民幣抵押借款780萬元。甲公司以1000萬元房產(chǎn)作抵押，取得600萬元借款；以300萬元土地使用權(quán)作抵押，取得180萬元借款。
在會計報表附注中應(yīng)作如下披露：
短期借款
借款來源中國工商銀行××分行
年利率6.552％
期限1年
期末余額7，800，000.00
性質(zhì)抵押〔注〕
〔注〕短期借款期末賬面余額7，800，000.00元，為本公司以不動產(chǎn)作抵押取得的抵押借款。其中，以1，000萬元房產(chǎn)作抵押，取得600萬元借款；以300萬元土地使用權(quán)作抵押，取得180萬元借款。該筆借款于2003年9月10日到期。
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