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合并報表之奇怪現象解析
合并資產負債表是反映母子公司整體的某一時點的全部資產和對外負債情況的會計報表。一般而言，合并后的資產負債表的總資產會小于母子公司單體報表的資產之和，但不會小于母公司資產負債表的資產總額。其平衡關系公式可簡單表示如下：
合并報表總資產=母公司總資產+子公司總資產-母公司對子公司長期股權投資……(1)
然而，筆者有一次在編制合并會計報表時，卻出現了合并會計報表總資產小于母公司總資產的現象。對此大家一片嘩然，都認為不可能，因為筆者所在集團公司有6家子公司，即使有很大一部分未實現利潤，也不會出現合并會計報表的總資產小于母公司總資產的情況。后經咨詢有關專業人士，他們亦表示：只要子公司未發生虧損，就不會出現合并會計報表的總資產小于母公司總資產的情況。為了弄清事實真相，筆者又按合并規則對抵銷分錄和合并底稿進行了詳細檢查和測試，結果仍是一切正確，而且符合一慣性原則。
為什么會出現合并后的總資產小于母公司總資產這種奇怪的現象呢？筆者在經過一番挖掘、分析后，終于找到了個中因由。為方便問題的說明，現舉例如下：
假設某企業集團(母公司)有一下屬全資子公司，該子公司是母公司原材料和半成品的供應平臺，母公司所購材料80%以上由該子公司提供，子公司將產品全部銷售給母公司，而母公司銷售收入結轉采用的是分期收款制，因此有大量分期收款發出商品。本年初母公司對子公司的長期股權投資為100萬元，本年末母公司總資產為1000萬元。本年度子公司銷售給母公司的產品銷售成本為200萬元，銷售收入為400萬元，子公司發生期間費用150萬元，年末子公司凈利潤為50萬元。由于各種原因，母公司未將子公司的產品對外銷售出去，全部形成期末存貨，年末母子公司的單體會計報表見如下合并工作底稿(已簡化)。
表中合并抵銷會計分錄如下(假設母子公司之間債權債務已結清)：
1． 母公司對子公司長期股權投資抵銷分錄
借：實收資本 100
未分配利潤 50
貸：長期股權投資 150
2． 母子公司內部交易抵銷分錄(由于年末子公司銷售產品全部形成母公司存貨，則母公司存貨中有200萬元屬于未實現利潤)
借：主營業務收入 400
貸：主營業務成本 200
存貨 200
若按上述平衡關系公式(1)，合并資產負債表的總資產應該是1100萬元(母公司總資產1000萬元+子公司總資產250萬元-母公司對子公司的長期股權投資150萬元)，大于母公司的總資產1000萬元，這樣看來似乎沒有什么問題。然而事實并非如此。從合并報表中可以看出，合并后的總資產是900萬元，小于母公司的總資產1000萬元，比按公式(1)得出的數額1100萬元要少200萬元。
這200萬元的差額是如何形成的呢？仔細分析不難發現，是由于子公司銷售給母公司的產品，母公司未實現對外銷售，從而形成虛增存貨200萬元所致。這里我們不妨再假設一下，如果本年度子公司銷售給母公司的銷售收入為500萬元，產品銷售成本仍為200萬元(只是售價提高)，這樣，子公司的利潤會再增加100萬元，母公司的存貨及總資產會再增加100萬元。但是通過抵消后，還是會恢復其本來面目的。
那為什么母公司本年盈利100萬元，子公司盈利50萬元，而合并利潤表中的凈利潤卻虧損100萬元呢？這是由于子公司對外銷售已實現，子公司必須結轉收入與成本，而母公司必須按購入成本價計入存貨，在母公司未將該部分存貨對外售出的情況下，會使子公司虛增利潤200萬元，母公司虛增存貨200萬元，抵銷分錄2在合并報表中將上述影響全部抵銷掉。實際上從整體來看，子公司并未產生任何盈利，只是存貨位置發生了轉移。另外，由于子公司賬面凈利潤為50萬元，根據企業會計準則的規定，母公司必須按照權益法調整對子公司的長期股權投資，這樣會使母公司虛增投資收益50萬元，從而使母公司虛增利潤50萬元，所以母子公司共計虛增利潤250萬元，因此調整后的合并利潤應為-100萬元(100+50-250)，這便是母子公司單體會計報表盈利，而合并利潤表虧損的原因。
上述例子說明，存貨中的未實現利潤特別是有大量的未實現利潤時，將會對合并會計報表產生極其重要的影響。事實上只要將公式(1)的右邊減去存貨中未實現利潤和母子公司之間未結清的往來，即可成為驗證合并會計報表的總資產與母公司總資產平衡關系的公式，即：
合并報表總資產=母公司總資產+子公司總資產-母公司對子公司長期股權投資-存貨中未實現利潤-母子公司未結清的往來……(2)
上述現象的存在，為母子公司粉飾單體會計報表提供了一種途徑和可能。母公司若想提高凈利潤，可以通過設立控股子公司，將產品銷售給子公司，再將大量期間費用轉嫁給子公司，然后在合并會計報表時，不合并該子公司，從而達到粉飾會計報表的目的。因此我國在《合并會計報表暫行規定》中規定，對未納入合并會計報表合并范圍的子公司，必須在會計報表附注中說明子公司的情況，以及未納入合并的原因。但筆者認為這種說明有時很不充分，因為納入合并范圍的母子公司盡管屬于關聯方交易，但是上述內部交易情況能否詳細披露很難控制，這樣母子公司之間的異常定價，也就非常難以發現。如果母公司未將有內部交易的子公司合并進來，僅在會計報表附注中說明子公司未合并原因和子公司情況，很容易給報表使用者，特別是不懂財務的投資者和債權人造成一種母子公司\"雙贏\"的假象，甚至出現像上述舉例一樣非常極端的情況，盡管母子公司單體會計報表均盈利，而實際合并利潤卻虧損。
合并報表總資產=母公司總資產+子公司總資產-母公司對子公司長期股權投資……(1)
然而，筆者有一次在編制合并會計報表時，卻出現了合并會計報表總資產小于母公司總資產的現象。對此大家一片嘩然，都認為不可能，因為筆者所在集團公司有6家子公司，即使有很大一部分未實現利潤，也不會出現合并會計報表的總資產小于母公司總資產的情況。后經咨詢有關專業人士，他們亦表示：只要子公司未發生虧損，就不會出現合并會計報表的總資產小于母公司總資產的情況。為了弄清事實真相，筆者又按合并規則對抵銷分錄和合并底稿進行了詳細檢查和測試，結果仍是一切正確，而且符合一慣性原則。
為什么會出現合并后的總資產小于母公司總資產這種奇怪的現象呢？筆者在經過一番挖掘、分析后，終于找到了個中因由。為方便問題的說明，現舉例如下：
假設某企業集團(母公司)有一下屬全資子公司，該子公司是母公司原材料和半成品的供應平臺，母公司所購材料80%以上由該子公司提供，子公司將產品全部銷售給母公司，而母公司銷售收入結轉采用的是分期收款制，因此有大量分期收款發出商品。本年初母公司對子公司的長期股權投資為100萬元，本年末母公司總資產為1000萬元。本年度子公司銷售給母公司的產品銷售成本為200萬元，銷售收入為400萬元，子公司發生期間費用150萬元，年末子公司凈利潤為50萬元。由于各種原因，母公司未將子公司的產品對外銷售出去，全部形成期末存貨，年末母子公司的單體會計報表見如下合并工作底稿(已簡化)。
表中合并抵銷會計分錄如下(假設母子公司之間債權債務已結清)：
1． 母公司對子公司長期股權投資抵銷分錄
借：實收資本 100
未分配利潤 50
貸：長期股權投資 150
2． 母子公司內部交易抵銷分錄(由于年末子公司銷售產品全部形成母公司存貨，則母公司存貨中有200萬元屬于未實現利潤)
借：主營業務收入 400
貸：主營業務成本 200
存貨 200
若按上述平衡關系公式(1)，合并資產負債表的總資產應該是1100萬元(母公司總資產1000萬元+子公司總資產250萬元-母公司對子公司的長期股權投資150萬元)，大于母公司的總資產1000萬元，這樣看來似乎沒有什么問題。然而事實并非如此。從合并報表中可以看出，合并后的總資產是900萬元，小于母公司的總資產1000萬元，比按公式(1)得出的數額1100萬元要少200萬元。
這200萬元的差額是如何形成的呢？仔細分析不難發現，是由于子公司銷售給母公司的產品，母公司未實現對外銷售，從而形成虛增存貨200萬元所致。這里我們不妨再假設一下，如果本年度子公司銷售給母公司的銷售收入為500萬元，產品銷售成本仍為200萬元(只是售價提高)，這樣，子公司的利潤會再增加100萬元，母公司的存貨及總資產會再增加100萬元。但是通過抵消后，還是會恢復其本來面目的。
那為什么母公司本年盈利100萬元，子公司盈利50萬元，而合并利潤表中的凈利潤卻虧損100萬元呢？這是由于子公司對外銷售已實現，子公司必須結轉收入與成本，而母公司必須按購入成本價計入存貨，在母公司未將該部分存貨對外售出的情況下，會使子公司虛增利潤200萬元，母公司虛增存貨200萬元，抵銷分錄2在合并報表中將上述影響全部抵銷掉。實際上從整體來看，子公司并未產生任何盈利，只是存貨位置發生了轉移。另外，由于子公司賬面凈利潤為50萬元，根據企業會計準則的規定，母公司必須按照權益法調整對子公司的長期股權投資，這樣會使母公司虛增投資收益50萬元，從而使母公司虛增利潤50萬元，所以母子公司共計虛增利潤250萬元，因此調整后的合并利潤應為-100萬元(100+50-250)，這便是母子公司單體會計報表盈利，而合并利潤表虧損的原因。
上述例子說明，存貨中的未實現利潤特別是有大量的未實現利潤時，將會對合并會計報表產生極其重要的影響。事實上只要將公式(1)的右邊減去存貨中未實現利潤和母子公司之間未結清的往來，即可成為驗證合并會計報表的總資產與母公司總資產平衡關系的公式，即：
合并報表總資產=母公司總資產+子公司總資產-母公司對子公司長期股權投資-存貨中未實現利潤-母子公司未結清的往來……(2)
上述現象的存在，為母子公司粉飾單體會計報表提供了一種途徑和可能。母公司若想提高凈利潤，可以通過設立控股子公司，將產品銷售給子公司，再將大量期間費用轉嫁給子公司，然后在合并會計報表時，不合并該子公司，從而達到粉飾會計報表的目的。因此我國在《合并會計報表暫行規定》中規定，對未納入合并會計報表合并范圍的子公司，必須在會計報表附注中說明子公司的情況，以及未納入合并的原因。但筆者認為這種說明有時很不充分，因為納入合并范圍的母子公司盡管屬于關聯方交易，但是上述內部交易情況能否詳細披露很難控制，這樣母子公司之間的異常定價，也就非常難以發現。如果母公司未將有內部交易的子公司合并進來，僅在會計報表附注中說明子公司未合并原因和子公司情況，很容易給報表使用者，特別是不懂財務的投資者和債權人造成一種母子公司\"雙贏\"的假象，甚至出現像上述舉例一樣非常極端的情況，盡管母子公司單體會計報表均盈利，而實際合并利潤卻虧損。
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