一、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念闡釋

    什么樣的財務(wù)報告是高質(zhì)量的財務(wù)報告，即評估財務(wù)報告質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)是什么？要回答這個問題，首先必須弄清楚財務(wù)報告的目標(biāo)是什么。FASB主張企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)是提供對現(xiàn)在的、潛在的投資者和債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。因此，它認為財務(wù)報告的主要信息質(zhì)量為相關(guān)性與可靠性。而Levitt在《高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性》的演講中則提出會計準(zhǔn)則必須以保護投資人的利益為目標(biāo)，認為誠信、透明、公允、可比和充分披露等才是財務(wù)報告的主要質(zhì)量要求，這同F(xiàn)ASB提出的信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不盡相同。沿著這種理念，美國多個會計專家與職業(yè)團體開展了財務(wù)報告質(zhì)量評估問題的重新探討，并提出了評估財務(wù)報告質(zhì)量的不同框架。雖然這些不同質(zhì)量評估模式對財務(wù)報告的具體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的看法不完全一致，但都認為：強調(diào)財務(wù)報告決策有用性的同時，還必須重視財務(wù)報告保護投資者利益的目標(biāo)；突出財務(wù)報告內(nèi)容的質(zhì)量的同時，還必須把財務(wù)報告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置。

    在國外認真研究的同時，國內(nèi)學(xué)者也在積極探索。葛家澍、陳守德（2001）認為，在資本市場中，最主要的信息使用者就是股東，即投資人。因此，財務(wù)報告的目標(biāo)是主要面向使用者的決策需要還是主要面向保護股東，從根本上說是一致的。但是，財務(wù)報告的質(zhì)量首先取決于財務(wù)報表的質(zhì)量，同時也決定于表外披露和其他財務(wù)報告的質(zhì)量。財務(wù)報表和其他財務(wù)報告所展現(xiàn)在人們面前的是一幅完整的、相互關(guān)聯(lián)的、反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量的圖像，它還有一個應(yīng)當(dāng)如何表述才能成為完整的圖像的問題。

    由此可見，列維特所提倡的、眾多支持者共同發(fā)展的財務(wù)報告質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)化比FASB規(guī)定的財務(wù)報告質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)更廣泛，適用面更寬，層次也更高。我們將這些質(zhì)量評估模式蘊含的共同理念稱為高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念。該理念主張財務(wù)報告質(zhì)量包括兩個部分：財務(wù)信息內(nèi)容的質(zhì)量和財務(wù)報告表述的質(zhì)量，二者是內(nèi)容和形式的關(guān)系；財務(wù)信息內(nèi)容的質(zhì)量主要根據(jù)FASB的模式，財務(wù)報告表述的質(zhì)量則主要依據(jù)SEC模式。SEC模式認為，財務(wù)報告表述質(zhì)量就是透明度，具體包括中立性、清晰性、完整性、充分披露、實質(zhì)重于形式以及可比性等標(biāo)準(zhǔn)（葛家澍、陳守德，2001）。也就是說，財務(wù)報告必須誠實、清晰地反映企業(yè)真實的全部財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量圖像；在反映過程中，必須不偏不倚，客觀地充分披露企業(yè)面臨的風(fēng)險和機遇；更重要地是在充分披露的過程中，提供的信息必須是可比的（包括橫向可比與縱向可比），其可靠性至關(guān)重要。

    二、財務(wù)業(yè)績報告兩大難題解讀

    （一）非常損益的確認與報告

    何為非常損益？我國會計制度規(guī)定，非常損益指的是“非經(jīng)常發(fā)生的、計入損益的重大交易或事項產(chǎn)生的損益，包括出售、處置部門或被投資單位和自然災(zāi)害發(fā)生的損失等”。非常損益是否應(yīng)該計入企業(yè)收益，傳統(tǒng)會計理論對此爭論不休，主要有兩種觀點：當(dāng)期營業(yè)觀和損益滿計觀。當(dāng)期營業(yè)觀認為，只有“正常”經(jīng)營所產(chǎn)生的變化才是相關(guān)的。收益的計算必須特別強調(diào)“當(dāng)期”和“營業(yè)”兩個方面。只有管理上可以控制的價值變化和事項，以及當(dāng)期決策所產(chǎn)生的結(jié)果才可包括在收益的計算之中。如果凈收益僅與當(dāng)期正常的可控經(jīng)營相關(guān)，那么，它與其他年度、其他企業(yè)的比較就更有意義。而且，管理上的相對效率在這里反映得就最為明顯。

    這不僅有利于反映管理層的受托責(zé)任，對投資者的決策也更為有用。損益滿計觀則認為，收益表中所計列的收益數(shù)量，應(yīng)該既包括正常的營業(yè)收益，也包括非常損益。其理由主要有：第一，當(dāng)期營業(yè)觀下必須對“正常”營業(yè)活動和“非正常”營業(yè)活動進行區(qū)分，但是，到底怎樣的發(fā)生頻率才算“非正常發(fā)生”？究竟哪些項目才能歸為非常項目？對于這些問題實踐中很難給出一個量的限定。不同企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)存在著很大分歧，這些分歧會使各個企業(yè)所計量的收益在內(nèi)容上存在著很大的差別，使用計算出來的凈收益缺乏可比性。第二，計算凈收益時忽略不計某些特殊事項或前期調(diào)整的借項或貸項，則每年的收益數(shù)字就有可能被企業(yè)管理當(dāng)局操縱或修勻，這已被眾多事實所證明。第三，囊括當(dāng)年確認的所有借項和貸項的收益表更易于編制，更易于為使用者所理解。第四，非營業(yè)性活動可能也受到管理效率的影響，以企業(yè)連續(xù)的整個歷史經(jīng)驗為基礎(chǔ)，對經(jīng)營效率和對未來經(jīng)營成果的預(yù)測可能比當(dāng)期營業(yè)觀更為準(zhǔn)確。

    從FASB提倡的財務(wù)報告內(nèi)容質(zhì)量來看，損益滿計觀比當(dāng)期營業(yè)觀提供的財務(wù)業(yè)績信息確實更為有用。損益滿計觀可以防止管理當(dāng)局的盈余管理，使提供的信息更具有可靠性。至于相關(guān)性，由于包括非常損益的企業(yè)收益范圍更大，如果分別列示正常營業(yè)收益與非常損益，理應(yīng)具有更強的相關(guān)性。但是，從財務(wù)報告表述質(zhì)量來看，筆者認為，損益滿計觀并沒有解決非常損益的報告問題。

    將非常損益計入收益后，如果不將營業(yè)收益與非常損益分別列報，顯然不利于使用者對企業(yè)未來收益進行預(yù)測，也不利于使用者對企業(yè)經(jīng)營效率進行評價。這樣雖然提高了可靠性，但大大降低了相關(guān)性。如果將營業(yè)收益與非常損益分別列報，則仍然遇到非常損益與正常營業(yè)收益的區(qū)分問題，它與采納當(dāng)期營業(yè)觀所碰到的問題是一致的。換言之，傳統(tǒng)會計理論可以解釋損益滿計觀比當(dāng)期營業(yè)觀更為有用，非常損益應(yīng)該計入企業(yè)收益，但并沒有解決非常損益如何列報的問題。

    根據(jù)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念，財務(wù)報告表述最重要的質(zhì)量就是透明度。按照透明度的要求，企業(yè)必須清楚、確切地表述與投資人相關(guān)的信息，把這些信息綜合成一個描繪企業(yè)經(jīng)營真相與誠實財務(wù)狀況的圖像。從行為意義的角度上看，會計人員和管理當(dāng)局的評判標(biāo)準(zhǔn)也不可能適用于全部財務(wù)報表使用者的特定需要。因此，企業(yè)如何劃分正常收益與非常損益并不是最重要的，關(guān)鍵是必須讓投資者知道企業(yè)是如何劃分正常收益與非常損益的，而且，還必須提供足夠的信息讓投資者可以按照他們各自的需要重新進行劃分。如果對當(dāng)期不同性質(zhì)的收益進行了充分揭示，財務(wù)報表的使用者或許會比會計人員及管理當(dāng)局作出更為恰當(dāng)?shù)姆诸悺９P者認為，企業(yè)應(yīng)該按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在財務(wù)報表中分別列示正常收益與非常損益，然后在報表附注中披露劃分正常收益與非常損益的標(biāo)準(zhǔn)。并且，為了使投資者能夠按照他們各自的需要重新進行劃分，企業(yè)還必須根據(jù)重要性原則，分別披露各項金額較大的正常收益與非常損益。

    （二）未實現(xiàn)利得的處理

    未實現(xiàn)利得，更準(zhǔn)確地說應(yīng)該是未實現(xiàn)損益，其處理分歧來源于收益計量的資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的爭論。資產(chǎn)負債觀主張，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減負債而得，所以，收益等于“（期末資產(chǎn)一期末負債）一（期初資產(chǎn)一期初負債）”。當(dāng)然，因所有者的投資或向所有者分配利潤而造成凈資產(chǎn)的減少，不包括在收益之中。這樣，收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題。只要企業(yè)的凈資產(chǎn)確實增加了，就應(yīng)該作為收益的內(nèi)容之一予以確認。收入費用觀則認為，必須先按照實現(xiàn)原則確認收入和費用，然后根據(jù)配比原則，將收入和費用按其經(jīng)濟性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來，確定收益。因此收益的確定公式就是“收入一費用”。

    主張資產(chǎn)負債觀主要是基于以下兩點認識：第一，按資產(chǎn)負債觀確認的收益屬于經(jīng)濟收益，是企業(yè)的實際收益，它既考慮交易的影響，也考慮非交易因素的影響，比按照收入費用觀確認的會計收益更加全面，對使用者更為有用。第二，資產(chǎn)負債觀收益的確定，不需要考慮實現(xiàn)。只要企業(yè)的凈資產(chǎn)確實增加了，就應(yīng)該作為收益的內(nèi)容之一予以確認。這樣，傳統(tǒng)的歷史成本模式下受實現(xiàn)原則所限制而不能確認的很多內(nèi)容，如物價變動或自創(chuàng)商譽而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)或盈利能力的實質(zhì)上的變化，在資產(chǎn)負債觀下可以“名正言順”地成為收益的一個組成部分。但是，資產(chǎn)負債觀碰到了兩個難以解決的問題：首先，資產(chǎn)負債觀下必須采用現(xiàn)行價值對企業(yè)資產(chǎn)進行計價。例如，澳大利亞學(xué)者錢伯斯（Raymond.J.Chambers）所提倡的“脫手價值（exit value）”會計模式。但現(xiàn)實中的現(xiàn)行價值難以尋找，即使找到了，其可靠性也非常差。更重要的是，在資產(chǎn)負債觀下，只能求得企業(yè)的收益總額，無法得到企業(yè)收益的各個組成部分信息。這樣的收益數(shù)據(jù)對使用者基本上沒有使用價值。

    收入費用觀下必須通過確認收入和費用來確定收益，因此可以得到各種性質(zhì)的收益明細數(shù)據(jù)，這些明細數(shù)據(jù)比一個收益總額無疑更為有用。這是收入費用觀最大的優(yōu)點。然而，由于收入和費用都可以追溯到原始的交易和交換活動所確定的數(shù)據(jù)，因此，歷史成本計量屬性成為收入和費用確認的較為現(xiàn)實的屬性。但是，如前文所述，當(dāng)今全球經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化，這種歷史成本原則使得大量缺乏客觀證據(jù)的事項，卻對投資者來說可能極為有用的信息，不能確認為損益。此外，收入費用觀強調(diào)收入和費用必須匹配，配比原則是收益確定的核心，而那些不符合配比原則要求但又會對企業(yè)的收入或費用產(chǎn)生影響的項目，將作為跨期項目暫記到資產(chǎn)負債表中去，等到下一個會計期間再將其逐步轉(zhuǎn)入收益表。比如，資產(chǎn)負債表中的各種待攤費用、遞延支出、預(yù)計收益等。這使得資產(chǎn)負債表成為前后兩期收益表的過渡或中介，大大降低了資產(chǎn)負債表的有用性。

    由此，我們可以看到，收入費用法與資產(chǎn)負債法最大的區(qū)別在于：收入費用法可以得到更為有用的收益明細數(shù)據(jù)，而資產(chǎn)負債法得到的收益總額卻更為相關(guān)。收入費用法與資產(chǎn)負債法計算的收益總額的差異就是未實現(xiàn)損益。也就是說，如果我們既使用收入費用法又計算未實現(xiàn)損益，也即采用介入收入費用法與資產(chǎn)負債法之間的一種方法，則可以同時獲得收入費用法和資產(chǎn)負債法二者的優(yōu)勢，還可以彌補收入費用法的兩個缺陷。由于傳統(tǒng)上我們一直采用收入費用法，后來基于謹慎性原則，各國會計準(zhǔn)則都要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也即確認未實現(xiàn)損失，因此，我們現(xiàn)在的焦點實際上就是未實現(xiàn)利得的處理。然而此時仍有兩個問題沒有解決：～方面，計算未實現(xiàn)利得時，仍然碰到難以對企業(yè)資產(chǎn)采用現(xiàn)行價值進行計價的問題。在傳統(tǒng)的會計理論下（FASB概念框架），這個問題得不到解決，如果確認未實現(xiàn)利得，得到的信息不可靠；如果不確認未實現(xiàn)利得，得到的信息缺乏相關(guān)性。實務(wù)中，一個折中的做法是只確認部分相對較為可靠的持有資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得。如FASB曾規(guī)定可銷售證券和交易性證券期末都必須按現(xiàn)行市價計價。另一個傳統(tǒng)理論無法解決的問題就是收益確定后該如何在報表中進行披露。關(guān)于未實現(xiàn)利得的處理，還有一個爭論不休的問題，就是企業(yè)的未實現(xiàn)利得將來實現(xiàn)后是否應(yīng)該進行重分類調(diào)整。英國的準(zhǔn)則（ASB）是禁止這樣做的，而國際會計準(zhǔn)則（IASC）和美國的會計準(zhǔn)則（FASB）沒有禁止。禁止重分類調(diào)整主要是考慮到未實現(xiàn)利得既然確認，那就應(yīng)該屬于企業(yè)的收益，將來即使實現(xiàn)了，也仍然是以前持有期間的收益，如果進行重分類調(diào)整，勢必模糊收益的性質(zhì)。而重分類調(diào)整的支持者則認為，未實現(xiàn)利得與已實現(xiàn)收益的性質(zhì)不同，專門列示過去確認的未實現(xiàn)利得在當(dāng)期實現(xiàn)的數(shù)額，可以增加收益信息的預(yù)測價值與反饋價值。筆者贊同這一看法，按照高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的財務(wù)報告表述質(zhì)量（SEC模式），財務(wù)報告必須展示給投資者一幅企業(yè)經(jīng)營的真實圖象。因此，企業(yè)必須誠實地披露當(dāng)期已實現(xiàn)利益中過去已經(jīng)確認為未實現(xiàn)利得的部分。

    按照高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念，財務(wù)業(yè)績報告最重要的是能夠誠實、充分、不偏不倚地披露企業(yè)的經(jīng)營成果，展現(xiàn)給投資者一片企業(yè)真實的經(jīng)營狀況圖像。由此，企業(yè)應(yīng)該在報表中分別列示企業(yè)傳統(tǒng)的凈收益和未實現(xiàn)利得，前者包括已實現(xiàn)的收益和按照穩(wěn)健原則提前確認的未實現(xiàn)損失，后者是當(dāng)期還未實現(xiàn)待將來再實現(xiàn)的企業(yè)收益。根據(jù)財務(wù)報表內(nèi)容質(zhì)量的要求（FASB模式），企業(yè)可以仍舊只確認部分資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得。但是，按照財務(wù)報表表述質(zhì)量的要求，企業(yè)還必須依據(jù)重要性原則分類別在附注中詳細披露企業(yè)資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得信息，主要包括：企業(yè)資產(chǎn)所采用的資產(chǎn)計價屬性；企業(yè)選擇資產(chǎn)計價屬性的理由；按所采用的資產(chǎn)計價屬性，資產(chǎn)的現(xiàn)行價值金額；資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得金額以及將來可能實現(xiàn)的時間與數(shù)量分布。總之，關(guān)于未實現(xiàn)利得的報告必須使得使用者可以按照自己的標(biāo)準(zhǔn)來重新計算企業(yè)的收益。