什么是受托責任？什么是受托責任會計和審計？學界專家和職業組織對此都作過大量的、長期的討論。

　　綜合研究有關受托責任的會計文獻，特別是發表在《財務受托責任與管理學刊》和《會計、審計與受托責任學刊》上的會計文獻后，可以發現：早先對于受托責任問題，一些“左翼理論家”和“右翼理論家”展開過激烈的爭論，而最近又冒出一批號稱“中間道路理論家”的學者，突然向“左翼理論家”們發難，于是關于受托責任問題的大辯論就表現為“左翼”和“中間道路”兩派之間的論爭。三派理論家關于受托責任問題的討論將繼續進行下去。綜合各家之說，形成以下基本認識：

　　（一）

　　一般受托責任關系涉及兩個當事人。一個是委托人（principal或the accountee）；另一個是受托人（the accountor）或代理人（agent）。委托人將資財的經營管理權授予受托人，受托人接受托付后即應承擔所托付的責任，這種責任就是受托責任。現代社會生活中，受托責任關系無處不在，無時不有：政治家應對選民負責；人民公仆應對人民負責；董事應對股東負責；經紀人應對股票持有人負責；個人和組織應對不同利益集團負責。不同的委托人和受托人之間就形成不同的受托責任關系，所以，美國會計學家沃爾特。梅格斯說：我們正生活在一個受托責任時代。

　　受托責任是一種普遍的經濟關系，也是一種普遍的、動態的社會關系。著名會計史學家理查德。愛德華茲教授在其名著《財務會計發展史》中明確指出：“在每一個有組織的社會里，某個人或每一伙人總是代表另一些人持有財物，持有這些財物的目的，有時可能只是為了保險，如將珠寶存人銀行；有時則可能是希望通過使用而為財物所有人取得報酬。今日之英國，財務的所有權與保管權相分離的現象十分普遍。股東將現金托付給董事會；父母將貨幣托付給信托人，借此為子女謀得利益；俱樂部與社團所籌集的捐款及基金由通過選舉產生的委員會來使用，借此為其成員謀取利益；中央政府和地方政府控制著從社會成員那里取得的資源……會計之所以日益重要，原因之一就是在國民生產總值中，委托給代理人的比例在持續擴大。”在不同的歷史發展階段和不同的社會發展形態之下，受托責任具有不同的表現形式，其根本差別就在于誰授予受托責任，誰擔負受托責任這兩個方面。一部人類社會發展史實質就是一部受托責任發展史，正如楊時展教授說的：“人類社會的發展史，反映為托付人和受托人不斷因階級勢力的消長而發生的更替，反映為托付人和受托人從寡頭而逐步大眾化，反映為對受托責任完成情況的愈來愈嚴密的監督，反映為受托責任的愈來愈充實的內容。”

　　（二）

　　受托人所承擔的責任可依據法規、合約和慣例等來加以規范，亦即要有衡量受托責任完成情況的標準。受托人接受資源或決策權，只應按委托人的要求、委托人的標準去行事，而委托人的這種要求或標準正反映了委托人對受托人行為理想化的期望。所以，理論上的受托責任機制應該由委托人來控制。然而，在現實受托責任時代，由于委托人和受托人的多樣化形成了不同形式的受托責任關系，故誰能控制受托責任機制或過程是一個復雜的、難以絕對確定的問題。專家們研究后、認為委托人和受托人之間的控制與被控制關系有三種可能：

　　其一，受托人控制受托責任過程。董事與股東之間的受托責任關系即為此種情形。董事的權利幾乎是無限制的，他們可以利用審計師的工作來提高其賬項的公信力；也可以毫無阻力地繼續當選董事；他們以只對股東負責標榜自己，從而推卸他們應該承擔的、其他更為廣泛的受托責任。

　　其二，委托人控制受托責任過程。公司內部的受托責任即為此情形。任何企業及其他組織，其一切活動都是圍繞著受托責任來進行的。伴隨著企業經營規模的擴大化和經營多角化，使得企業內部的組織結構和管理層次發生變化。為了按照目標一致的管理原則實現反映企業整體受托責任的經營目標，保持穩定的企業效益，就必須賦予各層次管理人員以一定的責任和權限，從而使內部受托責任實現多極化。在這種情形下，會計總是受托責任關系的中心。作為受托人的下級經管人（subordinate）應對上級經管人（supenor）負責，而上級經管人控制著賬項的形式，這就使下級經管人的權利受到有效的限制。

　　其三，誰能控制受托責任過程，需要通過委托人和受托人之間的持續不斷的斗爭才能確定。在公營部門，各種組織或團體都對社會公眾負責，而社會公眾又難以搞清楚受托責任機制的運行，此時，這些組織或團體都會要求增加受托責任，以鞏固和加強自己的地位，中央政府如此，各地方政府、醫院和大學也同樣如此。現代社會，受托責任關系已普遍到任何一個國家、一個團體成員所擁有的資財，不得不由受托人管理，因此對受托人進行有效的控制，就顯得尤為重要，特別是社會主義國家的公營部門和企業。

　　（三）

　　受托責任的內容具有可計量性。由此產生的計量指標既有財務指標，也有非財務指標；既有定量指標，也有非定量指標；既有經濟指標，也有社會指標。關于受托責任內容及其分類，學者專家仁者見仁、智者見智。佩頓和利特爾頓教授在《公司會計準則導論》中將受托責任分作財產受托責任（accountability in property）和管理受托責任（accountability in management）；前者屬于董事會、管理當局及全體員工對股東所承擔的責任，后者屬于員工對管理當局、管理當局對董事會所承擔的責任。庫珀和伊尻雄治教授合著的《科氏會計師辭典》將受托責任分成三類：貨幣受托責任（dollar accountability），指與流動資產流動及由此而發生的業務活動的責任；業務受托責任（operational accountability），指組織的管理當局有效使用全部資產及資源的責任；財產受托責任，指管理和報告資產的存在、存放地點、用途及相關情況的責任。彼得。伯德教授在其名著《受托責任：編制財務報告的準則》中，將受托責任按資財委托的主體不同分作公共受托責任（public accountability）和非公共受托責任（private accountability），倫敦大學的珀克斯教授也堅持這一觀點。伯德和珀克斯認為非公共受托責任包括兩部分，一部分直接產生于資財的委托，這是一種財產受托責任關系，如股東將其資財托付給董事會，另一部分產生于分權經營和管理分工，這是一種管理受托責任關系，如董事會分權給管理當局，最高管理當局又分權給下層管理當局等；公共受托責任也包括兩部分，一部分是公民通過議會將資源委托給中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又將資源或決策權委托給社會公務員或地方政府官員，也包括各機構團體（如國企、醫院、大學）的官員。對公共受托責任頗有研究的斯圖爾特教授又提出一種“梯形受托責任理論”，梯級從高到低依次是方針受托責任（policy accountability）、規劃受托責任（programme accountability）、業績受托責任（performance accountability）、程序受托責任（process accountability）、正直及合法受托責任（accountability for probity and legality）。

　　不管受托責任的內容如何規范，但所有受托責任的內容必須加以計量，而會計和審計就是受托責任內容的最好計量者、控制者，是受托責任關系中聯系委托人和受托人的橋梁。就會計、審計在受托責任機制中的運作看，管理會計是起始環節，它通過計劃、預算和控制等手段來確定、分解受托責任目標，并協助受托人完成受托責任目標，提出管理業績報告，這使得受托責任具有可計量性、可保證性、可操作性；財務會計是在受托人接受托付后，按照公認會計準則的要求，對受托責任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托財務責任報告，為委托人審核受托財務責任的完成過程和結果提供信息；審計是對管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告，按照公認審計準則和審計程序的要求，進行重認定、重評定、重判定。受托人利用會計信息，旨在于客觀、公正地反映其履行受托責任的過程和結果，并向委托人交待；委托人利用（經過審計的）信息，旨在判斷受托人對受托責任履行得如何，是否可以解除受托人的受托責任，他自己是否繼續做委托人。

　　在西方學術界逐漸形成一個羅切斯特公司受托責任學派，他們對受托責任會計和受托責任審計從理論到實踐進行了一系列的研究，取得了豐碩的成果。

　　（四）

　　現在，受托責任觀念已充盈著社會生活的方方面面，受托責任關系的發展已使委托人和受托人呈現多元化格局。

　　現代的委托人可以是投資人、債權人、股東、納稅人、消費者，也可以是高一級的政府和管理當局；受托人可以是公司的董事會、總經理、部門經理，也可以是不同級別的政府部門及其官員。站在一般受托人的角度看，要想得到各式各樣委托人的托付，就必須創造高額的投資報酬來激勵這些委托人；站在公司董事或經理這一特定受托人的角度看，其生存與發展的情況如何，都與對各種股東的貢獻有關；在組織內部受托責任體系中還有一個分權經營問題。于是，受托責任就有一個外部受托責任和內部受托責任的劃分問題。在受托責任理論和實踐上還有一個“構成要素”問題，目前學者們的認識尚不一致，有的說是四要素，也有的說是七要素，但不論是誰，都認為審計是受托責任的基本構成要素，都認為必須由審計師獨立地審查各種受托責任報告，并就受托責任的完成情況發表一個客觀性意見。由此我們可以得出基本的受托責任審計觀：

　　外部審計的發生與發展以組織外部的受托責任為基礎，而內部審計的發生與發展則以組織內部的受托責任為基礎。由于組織的外部各種委托人往往以外部標準來評價組織最高管理當局受托責任的履行情況，看其是否值得繼續信賴，故最高管理當局也會依據這些標準來評價其下屬各部門受托責任的履行情況。故內部受托責任的多極化是外部受托責任向組織內部的延伸，內部受托責任以完成外部受托責任為基本目標。既然組織內部受托責任深受外部受托責任的影響，那么組織的最高管理當局就一身兼二任：首先，對內，他是一個委托人，因為他要將總體受托責任按標準分配給下屬各級部門，下屬各級部門作為受托人應定期向最高管理當局報告對所承擔責任的履行情況，這是向組織外部委托人報告總體受托責任完成情況的基礎；另一方面，對外，他是一個受托人，因為他接受了委托人托付的各種資源，他要定期向外部委托人報告對所承擔責任的履行情況。管理當局只有成為內部受托責任的稱職委托人，才能成為外部受托責任的稱職受托人。所以，從本質上講，內外部受托責任的內容是一致的，這一點，設立有審計委員會的上市公司，表現得更為充分。