聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（The Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR；以下簡稱“聯合國會計專家組”或“專家組”）第18次會議，于2001年9月10-12日在日內瓦召開，我們作為中國政府代表參加了這次會議。會議的重點是討論和研究中小企業會計國際指南。會議沿慣例邀請了經合組織、歐盟、國際會計準則委員會等國際或地區組織的代表介紹了公司治理規范、國際會計協調、國際會計準則制定等方面的情況。會議決定，聯合國會計專家組將于明年召開的第19次會議的主題是公司治理與會計審計監管問題。以下重點就中小企業會計指南的背景和討論情況作一介紹，并就如何在我國開展中小企業會計研究、制定中小企業會計制度問題，談一些看法。

　　一、中小企業會計指南項目的由來和進展

　　聯合國會計專家組成立于1981年，是為了適應當時跨國公司發展對國際會計協調的需要而建立起來的。專家組成立以來，它就國際會計協調的許多重大問題發表了若干指南和倡議，比如，國有企業改制與資產估價、銀行的信息披露、政府補助、環境會計等等，并圍繞這些指南進行了一系列的國際協調、宣傳推廣和培訓指導活動，取得了許多積極成果，成為國際會計協調的重要的推動力量，是目前國際上惟一一個政府間的國際會計協調機制，受到世界各國，特別是發展中國家的廣泛歡迎。

　　在2000年7月3-5日召開的第17次會議上，專家組確定，將中小企業會計指南作為第18次會議的主題。專家組充分肯定國際會計準則理事會作為國際會計協調機構的重要性，但也注意到，國際會計準則基本上是以發達的證券市場為其服務對象的，且基本上是以上市公司和大型企業為規范對象的，而無論是在發展中國家，還是在發達國家，都存在著為數眾多的中小企業，這些企業不在或主要不在資本市場上籌集資金，所有權與經營權沒有分離，會計基礎工作相對薄弱，十分需要對其會計工作加以指導，但實務中恰恰缺少這樣的指導。專家組還注意到，在一些發達國家，如英國、澳大利亞，都先后制定了針對中小企業的會計指南，加拿大也正在制定這方面的指南，但在那些同樣需要對中小企業會計實務加以規范和指導的發展中國家，卻基本上沒有這方面的規定。正是基于這樣的認識，專家組決定立項研究中小企業的會計問題。

　　會上指出，擬議中的中小企業會計指南應當具有以下特征：（1）簡單、易懂，便于使用； （2）能夠提供管理信息；（3）盡可能地標準化；（4）足夠靈活，以便能夠適應企業的成長，并且提高中小企業隨著其業務的擴張而使用國際會計準則的潛能； （5）兼顧納稅目的；（6）適應中小企業的經營環境。

　　為了推動項目的進程，專家組決定成立由23名專家組成的特設指導委員會，其任務是： （1）對擬采用中小企業會計和報告框架的目標群組（即信息使用者）加以分類；（2）提出適合于不同類型的中小企業的會計和報告框架；（3）研究中小企業會計準則實施中可能遇到的問題；（4）研究如何以最恰當的方式滿足中小企業（包括企業所有者、管理人員和會計人員）的教育需求。特設指導委員會由國際會計準則委員會、國際會計師聯合會、世界銀行、亞洲開發銀行、歐盟等國際組織以及各國會計職業組織、會計準則制定機構、學術界以及執業會計師代表組成。陳毓圭同志作為政府會計準則制定機構的代表被選為特設指導委員會委員。

　　根據專家組確定的工作目標，特設指導委員會在過去的一年里進行了認真工作。采取電話、信函和電子郵件的方式進行了磋商，于2001年5月10-11日在日內瓦專門舉行了全體會議，完成了中小企業會計指南的建議稿。聯合國會計專家組這次討論的中小企業會計指南的草案就是在這個建議稿的基礎上形成的。草案的要點是：

　　第一，按財務報告要求，將中小企業分為三個層次：第一個層次為大的中小企業，指那些公開發行證券或關乎公眾利益的實體，以及銀行和金融機構。第一層次的企業應當全面遵守國際會計準則。第二個層次是指，不公開發行證券或不必向公眾提供財務報告的實體。這些實體也許有不擔任高層管理職位的股東，通常有足以跟蹤交易和監督信貸的內部會計專門知識，而雇員也不止僅有幾個。這類企業采用簡化的國際會計準則。第三個層次是指，業主從事管理工作，只有少數雇員，規模很小。這類企業采用簡化的權責發生制。

　　第二，由于各國經濟發展水平不同，產業背景不同，不可能在國際層面上就不同層次的企業，規定統一的標準。對于中小企業的劃分標準，應當交由各國根據其自身情況加以確定。

　　第三，會計標準的設定，應當能夠隨著中小企業的發展，相應地采用上一層次的會計標準。

　　第四，由于第二個層次采取了簡化國際會計準則的做法，因此，如何對國際會計準則進行簡化，就成為專家組必須完成的一項重要工作。為此，特設指導委員會提出了一個包括國際會計準則第一號（財務報表的列報）、第二號（存貨）、第七號（現金流量表）、第八號（當期凈損益、重大差錯和會計政策變更）、第十號（資產負債表日后事項）、第十二號（所得稅）、第十六號（不動產、廠場和設備）、第十七號（租賃）、第十八號（收入）、第二十號（政府補助會計和政府援助和披露）、第二十一號（匯率變動的影響）、第二十三號（借款費用）、第二十四號（關聯方披露）、第三十七號（準備、或有負債和或有資產）、第三十八號（無形資產）在內的一套國際會計準則。這些國際會計準則大體構成了簡化的國際會計準則。可供第二層次的企業所采用。另外，特設指導委員會指出，簡化的國際會計準則對國際會計準則的確認和計量原則應當盡可能保留，但披露要求可以適當刪減。

　　二、討論情況

　　會上，各國專家代表圍繞中小企業會計指南的必要性、中小企業的分層標準、中小企業會計指南的指導思想等問題進行了深入討論。簡述如下。

　　第一，關于制定中小企業會計指南的緊迫性

　　聯合國貿發會議秘書長里庫佩羅在其致詞中說，經濟體制轉換國家正在經歷著深刻的變革，它面臨著發達國家和其他國家所沒有的一些特殊問題。在會計標準和監管方面，也有許多體現。其中，如何對中小企業會計進行指導，是當前面臨的一個重大問題。所以，貿發會議支持并積極推動這項工作。其中之一，就是研究中小企業會計指南，并組織會計培訓。

　　他說，過去20年來，國際金融市場發展迅猛，某一個地方的資金流動，會影響到其他金融市場，所以，在國際層次上進行合作和協調，十分必要。我們的目光不能只局限于國內市場，而應當著眼于全球金融市場的穩定。為此，必須改善公司的治理結構，更好地保護小股東和債權人的利益。而傳統的做法是，保護大股東的利益。在這方面，經過幾年的努力，情況有所改善，信息披露的透明度在提高。

　　中小企業發展和中小企業的會計與大企業同樣重要。目前的大型企業，20年前還是很小的企業，要增強經濟的競爭性，就必須充分發展中小企業。這樣才能提高一個國家的經濟競爭力。正是基于這樣的考慮，我們立項研究中小企業會計問題。

　　泰國代表發言強調說，中小型企業會計問題很重要，泰國政府已制定了中小企業發展政策，希望聯合國早日就中小企業會計問題提供指南。

　　加拿大代表、加拿大特許會計師協會標準部主任大衛。穆爾說，中小企業會計，不僅僅是發展中國家的問題，對于發達國家也有同樣意義。

　　中非南非會計師聯合會代表說，非洲國家沒有條件制定自己的會計標準，也沒有直接運用國際會計準則。從這點上看，我們是支持就中小企業制定會計標準的。

　　埃塞俄比亞代表說，發展中國家的情況應當受到關注，中小企業的會計基礎工作比較薄弱，如強制性通過這套標準，在操作上會有一些困難。現在提出的草案，沒有考慮到這個因素。

　　貿發會議秘書處工作人員提出，由于中小企業資源不足，資信較低，無足夠的抵押資產，使得銀行承受著相當大的信貸風險。由于不能向外部提供充分可信的信息，中小型企業籌資普遍感到困難。

　　第一次參加專家組會議的馬其頓代表說，會計標準的取舍，取決于經濟發展水平和會計職業的發育程度。各國情況不同，會計信息的需求也不同。所以，要對不同類型的企業的會計政策加以協調。如何簡化國際會計準則，是我們專家組會議討論的重要目標。

　　我們在發言中介紹了中國中小企業發展的最新進展，以及中國政府在推動中小企業發展方面所采取的措施和政策。認為專家工作組專門討論中小企業會計問題，將為中小企業發展創造條件。指出，針對不同規模中小企業的信息披露區別對待，符合成本效益原則。贊成由各國會計標準制定機構根據其自身的情況規定中小企業的劃分標準。

　　第二，關于制定中小企業會計指南的指導思想

　　英國代表說，英國的企業中，95%以上都是中小企業。英國會計界一直十分重視中小企業的會計問題，目前正在對幾年前所制定的中小企業會計指南進行修訂，其中涉及的一個問題是，中小企業會計指南是提供了一種選擇，還是一個強制標準。專家組要考慮的問題，同樣是，為中小企業提供一個指南，還是一套強制標準。

　　泰國代表對英國代表的意見表示贊成，他們說，專家組現在所搞的文本，應當有一個正確的定位，即不是搞一套標準，而是搞一個指南，供各國制定本國會計指南時參考。

　　馬來西亞代表說，中小企業采用國際會計標準確實存在困難，應當根據每個國家的自身情況加以確定，如應當區分上市公司和非上市公司。在馬來西亞，會計標準主要是針對股份公司的，與國際會計準則比較接近。對于非股份公司，則不要求強制執行。

　　中非南非會計師聯合會代表說，這個指南應當是建議性質的，各國還要根據其自身情況進行加工，以適應自己的情況。另外，直接引用國際會計準則，是否有個法律權限問題。對中小企業采用國際會計準則，提出了割免條款，是否能為國際會計準則理事會所接受？這個問題需要研究。

　　新西蘭代表說，中小企業主要是現金流量問題。比如，新西蘭1998年要求中小企業提供現金流量表，當時雖然有些抵觸，但是基本上已經得到執行。

　　俄羅斯代表針對目前的方案提出不同意見。他們說，實際上不可能把管理信息與對外報告混在一起。傳統上，英美會計模式主要是針對外部持股人的。目前的方案中，第一層次的中小企業，涉及公眾利益，可以采用國際會計準則。而第二層次的中小企業，它不涉及公眾利益，為什么要采用或借用國際會計準則；既然不涉及公眾利益，就不必按國際會計準則辦。至于教育功能，似乎成本太高了。

　　約旦代表說，要求大的中小企業按國際會計準則去做，標準太高了。應當充分認識采用國際會計準則的成本。

　　我們在發言中指出，對于草案所劃定的第二、第三這兩級的中小企業，其會計信息質量應當更強調可靠性、可驗證性，盡量避免采用公允價值、貼現值和未來現金流量這樣一些計量標準。

　　第三，關于中小企業會計指南的基本框架

　　埃塞俄比亞代表指出，我們討論中小型企業會計，應當著眼于會計與稅務的協調，兩者也是可以協調的。其中，中小企業會計應當盡量簡化，象建造合同、外幣折算、現金流量表等是否可以直接引用國際會計準則，應當慎重考慮，不要人為地增加中小企業的負擔。

　　瑞士代表說，對第二級企業的報告要求，是正確的。不同類型的企業，其法律地位不同，有些國家的中小企業不強制要求記賬，而在瑞士，企業均有責任記賬。但是，中小企業對此有不同意見。瑞士議會正在討論企業法草案，其中進一步要求中小企業按統一標準記帳，小企業提出異議。特別是第二層次的企業，由于不公開發行證券，不愿對外提供財務報告。我們贊成聯合國制定這個中小企業會計指南，但一定要能夠預見到實施中的困難。

　　我們在發言中指出，第三級企業的會計目標，可以定位在稅務目標上，采用與稅法相一致的會計政策，這樣符合成本效益原則。對于第三級企業變為第二級企業，第二級企業變為第一級企業，可以認定為會計政策變更，按會計政策變更的核算原則處理。具體說來，第二級企業變為第一級企業，可以按照國際會計準則所規定的，作為首次執行國際會計準則來處理；對于第三級企業變為第二企業，可以不追溯調整。

　　第四，關于中小企業的分層

　　英國代表說，中小型企業分級困難。每個國家固然情況不同，但是，如果全部交由各國自己規定分級標準，也可能造成可比性問題。

　　巴西代表對目前的三級分層法基本表示贊成。目前，不僅僅考慮中小企業現在的規模，也要考慮未來的發展趨勢，在制定會計標準時，要為其將來發展壯大創造會計條件和奠定會計基礎。比如，要考慮第二類中小企業的發展潛力。但是，這個方案也有缺陷，比如，有的企業本身注定是長不大的，象有的零售店、藥店。

　　英國代表說，贊成分三級。第一級直接采用國際會計準則；二級企業鼓勵采用國際會計準則，允許有一些彈性，這些企業如果不用國際會計準則，不利于在市場上建立資信。

　　印度代表說，目前的草案依據企業是否上市、規模的大小來分級，有偏頗之處。在印度，所有公司都要公布季度、半年、一年的報告，這些報告要進行審計。現在，電子技術、電子商務等新興行業的發展，使得企業規模與企業的性質背離很大。搞電子商務，人數不多，但也可能是大企業，也可能是中小企業。所以，對于新的環境，一定要有所關注和體現。

　　意大利代表指出，將中小企業分為三類，并提供不同的會計要求，符合成本效益原則。

　　第五，關于國際會計準則的取舍

　　保加利亞代表贊成草案所提出的思路，但如何對國際會計準則加以取舍，有自己的看法。比如，是否有必要要求中小企業執行IAS17（租賃），就值得研究。在中小企業，其經營活動很不穩定，流動性大，就不一定要求中小企業執行雇員福利會計標準。

　　保加利亞代表也指出，沒有聽到國際會計準則理事會代表的意見，以國際會計準則為基礎制定中小企業會計標準，與國際會計準則的法律關系應當考慮清楚。

　　也有代表建議將中小企業的分級標準搞得再細一些，可以考慮分成五級，即將后兩類企業分別再分為兩級。

　　關于如何簡化國際會計準則，以適應第二級次的中小企業的需要，我們建議：（1）對于資產負債表日后事項，不再劃分調整事項和非調整事項，均作為非調整事項；（2）對于所得稅的核算，一律采用應付稅款法；（3）對于或有事項，不要求確認預計負債，可以考慮加以披露。

　　三、幾點體會

　　通過參加專家組和特設指導委員會的工作，我們對制定我國的中小企業會計制度，有以下一些體會。

　　第一，制定我國中小企業會計制度十分必要

　　中小企業在經濟發展和社會穩定中起著十分重要的作用。它已經成為推動國民經濟發展、實現市場繁榮的重要力量。據統計，我國中小企業占全部企業數量的 99%.中小企業為城鎮提供了75%的就業崗位，安置了近三億的農村剩余勞動力。中小企業新增就業人數已占全部工業新增人數的70%，實現的銷售額和工商稅收分別占全部工業企業的60%和45%.

　　但是，中小企業發展面臨的問題，也不容忽視。比如，設備陳舊、技術落后的問題，科技投入有限、競爭能力不足的問題，市場需求不旺、行業競爭無序的問題，社會負擔過重的問題，資信水平低、籌資困難的問題，等等。

　　對于中小企業存在的上述問題，已經引起了政府部門的高度重視，就促進中小企業發展，提出了一系列政策意見。早在1998年底的中央經濟工作會議和全國經貿工作會議上，就提出了開展中小企業信用擔保試點的要求；1999年6月14日，國家經貿委發布《關于建立中小企業信用擔保體系試點的指導意見》； 2000年8月24日，國務院辦公廳轉發了《國家經貿委關于鼓勵和促進中小企業發展的若干政策意見》；國家經貿委于2001年3月5日發布了《關于建立全國中小企業信用擔保體系有關問題的通知》。國家經貿委和財政部等10部門提出了《關于加強中小企業信用管理工作的若干意見》。在2001年8月召開的亞太經合組織中小企業部長會議上，在討論到中小企業目前面臨的主要問題時，人們也普遍將籌資困難作為阻礙中小企業發展的一個突出問題。目前，全國人大已于 1999年4月立項，由財經委員會負責起草《中小企業促進法》，今年12月提請全國人大常委會審議。

　　正如前述，中小企業發展面臨的問題很多，其中至為重要的是其資金實力弱，籌資能力差，導致創新能力和發展能力不足。要解決這個問題，很重要的一條，就是通過會計規范和會計指導，在中小企業普遍建立起簡便有效的會計核算和監督系統，向社會，特別是信用部門提供真實可信的信息，從而逐步提高中小企業的資信水平，以全新的形象出現在金融市場上。從這個意義上講，在中國制定中小企業會計制度、全面規范和指導中小企業會計實務，已經成為我國會計制度建設的當務之急。

　　第二，我國會計制度改革和會計準則建設的步伐，在許多領域，包括中小企業會計制度在內，與國際會計發展同步

　　我國目前仍然處于計劃經濟和傳統經濟體制向市場經濟體制的轉軌過程中，市場經濟體制正在逐步確立和完善。會計制度改革和會計準則建設也正處于完善和發展中，國際會計準則和發達國家會計準則制定機構已經發布的一些會計準則，由于我們還沒有類似經濟業務發生，或采用環境不同，目前還沒有制定相應的會計準則。但是，我們也高興地看到，我們目前在會計制度改革和會計準則建設過程中所關注的許多領域，與國際會計準則和發達國家會計準則制定機構幾乎是同步的。最為明顯的，就是中小企業會計制度建設方面，除了英國、澳大利亞已經有中小企業會計標準外，包括加拿大在內的許多國家都意識到了就中小企業會計提供指南的必要性，聯合國會計專家組、國際會計準則理事會也都正在研究制定中小企業會計指南。我們在1999年提出了制定中小企業會計制度的設想，并計劃于明年正式上馬中小企業會計制度項目。其他象企業合并、資產減值會計準則的修訂和完善，石油天然氣、保險企業等會計準則的制定，等等，都有這樣的特點。與國際會計準則制定進程同步，可以使我們在進行會計制度改革和會計準則建設時，及時吸收國際會計準則和其他國家的最新研究成果；另外通過深入參與國際會計準則制定過程，使我們參與國際會計準則與制定自己的會計準則這兩項工作形成互動關系，可以避免只是被動地接受國際會計準則。

　　為此，我們應當抓住機遇，充分關注國際會計準則的進程，及時就相關議題進行研究和立項，制定相應的會計準則，充分利用與國際會計準則同步的機制。

　　第三，關于我國中小企業會計制度的初步設想

　　借鑒聯合國會計專家組有關中小企業會計指南的研究成果，結合我們對中小企業會計的初步考慮，對制定我國的中小企業會計制度，有一些粗淺的想法。

　　關于小企業的劃分標準。將企業按大小進行分類，歷來是一個充滿爭議的問題。聯合國會計專家組一致同意，不對中小企業的劃分標準作出統一規定，而將這個任務交由各國會計準則制定機構來決定。實際上，即使對各國會計準則制定機構來說，這個問題仍然不是那么容易解決的。從目前各國的實踐看，大體上按企業的規模加以劃分，而即使就規模而言，也存在著根據營業額大小、雇員多少、固定資產多少、資本多少進行分類的不同選擇。我們認為，具體選擇哪個指標，一定要從會計目標的角度加以考慮。如果不考慮會計目標，而僅僅看企業的規模，往往會顧此失彼。總體說來，對于中小企業的劃分標準，我們感到可以考慮的標準就有經營規模、雇員人數、資產多少、是否上市、是否對外籌資、所有者是否主持企業的日常管理、是否關乎公眾利益等等因素。

　　從聯合國會計專家組的判斷標準看，顯然是先界定中小企業，然后再看中小企業內部的會計報告的差異，進而認定，第一類企業直接采用國際會計準則，第二類企業采用修正的國際會計準則，第三類企業采用修正的權責發生制。我們認為，制定中小企業會計制度的目標是，對中小企業在會計標準區別于大企業的地方加以認定，既然這樣，我們可以直接將那些有必要在會計上區別于大企業的企業識別出來，然后提出不同于大企業的會計要求。從這個意義上講，我們不必沿用聯合國會計專家組先界定中小企業、然后對中小企業進一步加以分類的做法，而是僅僅將那些在會計上區別于其他企業的中小企業識別出來，然后加以規范。基于以上認識，我們理解，在會計上區別于其他企業的中小企業，應當具有以下特征，第一，資金不來自于企業外部，而是從內部籌集資金，這樣的企業一般來說規模較小，雇員人數也不多；第二，其經營活動與公眾利益不是密切相關，其財務狀況不直接影響公眾的利益。按以上原則，我們不難看到，證券公司、商業銀行和信用合作社、創業公司、會計師事務所、評估事務所、律師事務所等等，這些企業雇員人數可能不多，業務量也不一定很高，但是與公眾利益密切相關，應當執行企業會計制度和相關的會計準則。從這個意義上講，我們將擬議中的會計制度稱為小企業會計制度。

　　關于小企業會計目標。小企業會計目標如何定位，與小企業的界定直接相關，基于前述，我們所講的小企業僅僅指的是不對外籌資、與公眾利益不是直接相關，沒有必要對外提供會計報表，所以大中型企業所服務的投資者、債權人這樣一些會計信息使用者，不屬于小企業會計的服務對象。反之，象稅務部門、企業內部管理服務所需要的會計信息，應當成為小企業的會計目標，我們建議小企業按照稅法的有關規定進行收入、費用的核算，同時在成本的歸集、報表的項目等問題的規范上，兼顧內部管理的需要。