固定資產作為企業一項重要資產項目，其確認計量準確與否對企業會計信息真實、完整性具有舉足輕重的意義。近期頒布的《企業會計準則——固定資產》在夯實企業資產、提高資產質量提供有力制度保障的同時，也給予會計職業判斷更廣闊的空間，對職業判斷提出更高要求，值得我們思考。

　　一、固定資產確認、計量對會計職業判斷提出的思考

　　準則對固定資產的定義有三個顯著變化：一是不再作是否“生產經營性”這樣的區分，二是在固定資產的使用時間上修改為“使用年限超過一年”，三是不再界定使用單位價值具體數目，而是改為“價值較高的資產”。價值較高不是量化判斷標準，需要運用職業判斷認定何為“較高”。準則賦予的這種靈活性是要強調企業根據自身生產經營特點和市場情況來確認固定資產，充分利用市場這一看不見的手達到優化配置資源的目的。但這種是靈活性同時也是把雙刃劍，若會計人員職業判斷不夠準確，若企業有不良意圖，那么新準則可能成為企業操縱利潤的工具。

　　對固定資產的確認，準則根據實質性控制權和能否帶來實質性經濟利益兩條原則，揭示現有固定資產的使用情況和潛在風險，在一定程度上剔除不良資產。但另一方面，準則又指出，企業在對固定資產進行確認時，應考慮企業具體情形加以判斷，并列舉出如環保安全設備等資產，雖不能直接帶來經濟利益，卻有助于企業從相關資產中獲得經濟利益也應進行確認。這一規定加大了企業職業判斷的難度，加上經濟的不確定性所帶來的包括技術、市場、法規等各方面的變化，使會計人員在面臨實際問題時往往感到無所適從。比如：隨著人們偏好的改變，原有產品市場不斷萎縮，則相應的生產設備價值也大幅度降低。

　　準則對不同交易類型采用不同的確認標準，增大了會計職業判斷的難度。購入固定資產采用歷史成本價；投資投入按投資雙方確認價值入賬，其實質是公允價值；盤盈資產采用現行市價。同時，在復雜的經濟環境下，企業間的交易往往具有混雜性，一筆交易可能同時涉及購銷、非貨幣性交易甚至債務重組。會計人員難以判斷其究竟屬于哪一種交易，用哪一種對應的確認標準。正是職業判斷的這種模糊性導致了所謂“會計創新”之怪現象如雨后春筍般涌現出來。比如：關聯企業擬進行資產置換，但非貨幣性交易規定只能用有關賬面價值入賬，這使企業虛增利潤的企圖落空。“會計創新”則采用迂回戰術，避開與準則的正面沖突，先簽訂購銷合同，以高價出售資產，再用應收賬款沖前期債務，利用職業判斷鉆制度空子，以達到粉飾利潤的目的。

　　后續支出資本化問題對會計職業判斷提出了又一個思考，后續支出是否應計人固定資產賬面價值、增計數額為多少都需要進行細致深入的判斷。若判斷失誤會導致費用資本化，當期利潤上升，形成企業調節利潤的渠道。準則中用了“如果”這一假設前提的字眼，使得后續支出“可能帶來經濟利益的流入”和“原先的估計”具有很大的隨意性和不確定性，職業判斷的重要性凸現出來。針對我國目前企業后續支出過多資本化問題，如何根據經驗，用敏銳的目光，進行準確的判斷成為會計人員思考的又一問題。比如，剛上市不久的北京華聯，截止去年6月30日其資產負債表上長期待攤費用余額高達14570萬元，該筆資產全部由店鋪更新改造支出構成，攤銷期為20年。這項支出看起來是針對固定資產的資本性支出，而不是費用性支出。受準則指引，北京華聯似乎可以將上述能夠改善其資產狀況與業績的支出計入固定資產并采取折舊的方式加以分攤。但遺憾的是，被更新改造的固定資產在所有權上并不屬于北京華聯，它們是協議租用的，這決定了它不能增加固定資產價值，只能以費用形式反映。面對如此復雜的經濟現象，會計人員不能只就業務表面特征進行處理，而要挖出隱藏其后的實質交易，才能做到準確判斷。

　　二、計提減值準備的會計職業判斷思考

　　計提減值準備賦予企業更多的職業判斷權利，為職業判斷提供更廣闊的空間，目的在于使企業更穩定地確認當期收益，更真實公允地反映企業的財務狀況，在理論上更符合謹慎性原則，但不可否認也不可避免地會帶來新問題：如何界定資產減值、如何計提減值等都沒有絕對的標準，需要會計人員根據具體情況作出判斷。而判斷所依據的條件和衡量的標準各不相同，因此企業管理者、會計人員可能利用這種會計的隨意性，利用具體項目內容的伸縮性，用帶有偏向性的假設來歪曲財務報表上的利潤，使之成為企業盈余管理的手段。

　　比如在實施新會計政策第一年，就可以利用“追溯調整法”將當年或以后年度的損失追溯到以前年度，或將以后年度的收益提前在本年度確認，還可以通過對當年度資產減值準備提取方法的選擇，少提或多提以影響當年度的盈利。相關資料表明在2001年中報中，上市公司有很大部分只更改了會計政策，根本沒有或很少計提減值準備，也沒有對其進行披露。但這種做法卻是在制度范圍內允許的，是職業判斷權利選擇的結果，即使其資產真實性會讓人產生一定懷疑。從這個層面看，準則制定部門還應謹慎賦予企業會計選擇性。

　　三、折舊政策對會計職業判斷提出的思考

　　準則在堅持由企業自主確定固定資產折舊政策下，進一步突出折舊原則的選擇要根據“固定資產所含經濟利益預期實現方式”來判斷，運用資產確認的兩條原則，結合本企業、本行業具體情況作出取舍。

　　殘值率根據不同企業允許估計并采用不同的比率。一般而言，固定資產凈殘值都很小，特別是科技含量較高的儀器、設備，報廢時幾乎沒多少價值可收回。從重要性原則出發，可以不考慮這類固定資產殘值。又如由于安全、環保等法規的制約，有些固定資產報廢時可以收回的殘余價值可能不足以支付清理費用，即凈殘值出現負數。在計算折舊時則應將其絕對值加到固定資產成本中去。

　　折舊年限的確定權下放給企業后并不是說企業可以隨心所欲，可以根據企業報表利潤需要隨時改變，使之變成調節經營業績的蓄水池。會計人員在合理運用職業判斷時要充分保證估計方法的一貫性和一致性。正如前例，北京華聯將該筆巨額長期待攤費用作20年攤銷顯然是不合情理的。常識告訴我們，20年內進行的固定資產更新不可能只有一次，如果考慮到近幾年國際零售店鋪頻繁裝修的實際情況，至少應多達三次以上。對不可避免的下一次更新改造支出，繼續按照20年進行攤銷，將導致該資產越滾越大，其報表利潤泡沫化在所難免。