[摘要]本文包括三個主要部分。首先闡述會計規范的必要性。然后，立足于我國的實際情況，提出會計規范的目標是依存于不同的經濟體制特點的、會計規范的內容和形式則取決于會計規范的目標；通過區分會計確認、計量、記錄和報告在不同會計行為中的差別。揭示了會計準則、會計制度兩種規范形式在我國的并存性和各自的側重點，即會計準則側重于確認和計量，會計制度側重于記錄與報告。最后，對我國會計準則、會計制度的關系問題，未來會計規范問題提出作者的觀點。[關鍵詞]會計規范會計制度會計準則

　　一、會計規范的必要性

　　不論在計劃經濟條件下或在市場經濟中，在我國稱為會計核算而在西方稱為財務會計的部分都需要進行規范——主要是規范信息的提供，但同時也就需要規范交易和事項的整個會計處理過程。這主要因為核算或財務會計具有一個重要特點：它的信息提供者不是主要的信息使用者。在計劃經濟條件下，企業上是國有的。名義上稱之為國營，實際上不可能由國家直接經營，而是由國家委派廠長經理作為組織生產營的代理人。國家作為所有者同廠長經理（統稱為企業的管理當局）作為經營者由此形成了委托和代理當然在當時的條件下，國家插手企業很深，行政命令很嚴重，管理當局的權力相對較小，形成政企不分。有權和經營權在實行經濟核算制企業——企業有獨立的資金，允許自主經營，獨立核算，自負盈虧少在形式上或一定程度上也是分離的。經營者直接指揮并控制企業的會計部門及其核算與報告活動，經營者不但比國家掌握企業更多的經濟活動與財務收支信息，而且根據利己的動機有可能粉飾報表，提供不充分甚至虛假的信息（在我國50年代末期以后，在浮夸風的影響下出現的“書記成本、”“廠長利潤”就是虛假信息）在市場經濟中，現代企業的所有權與經營權明顯地甚至徹底地分離。投資人與企業管理當局之間，形成了為明確的委托——代理關系，代理人控制企業財務信息的加工與對外披露，代理人遠比委托人了解企業更多的內幕消息，企業管理當局同投資人、債權人等外部利害關系集團在對企業財務信息的占有上，產生了嚴重的不對稱。我們知道，信息是一種產品和資源，不論計劃經濟或市場經濟都不能沒有會計信息的真實傳遞、順利流通和有效使用，否則，人們不可能作出影響企業經濟活動同時又利于自己的財務決策。信息不對稱，勢必危害在信息占有上處于劣勢的一方，它是違反公平原則的。在計劃經濟中、國家理所當然地要進行干預，使會計信息服從計劃指標并用來檢查計劃；在市場經濟中，信息不對稱標志著信息市場失靈，從而導致受會計信息媒介的商品、勞務，特別是證券市場失靈，這也需要政府或其他社會公正機構出面干預。上述的干預，表現為需要對企業按真實、公正、充分、可比等原則作出加工和提供會計信息（主要指財務信息，它由會計核算或財務會計）的制度性安排。會計規范，就是這樣產生的。由此可見，會計核算規范或財務會計規范是國家或會防止或糾正市場失靈而作出的制度性安排，它雖然不是直接產生于市場經濟本身，但它一旦出現，即成為市場經濟正常運轉（信息市場公平運轉）的一種必不可少的機制。

　　二、關于會計規范

　　對于會計規范，我們需要研究兩個問題，一是會計規范的目標，二是會計規范的內容形式。

　　1.目標

　　會計規范的目標，主要反映一定的經濟體制和主要信息使用者的信息需求。我們可以考察一下中華人民共和國成立五十年來，會計核算規范的主要變遷來說明這一點。

　　1949年至1951年左右，新中國成立伊始，國民黨政府留下來的是一個爛攤子經濟，再加上嚴重的內戰創傷，這時，國家治理經濟的主要任務是醫治戰爭創傷，改造攔攤子經濟，爭取財政經濟狀況的根本好轉。于是在1950年3月中央人民政府作出了《關于統一國家財政經濟工作的決定》。《決定》要求集中全國的人力、物力、財力，建立強有力的集中統一的財政經濟體制。會計的一個重要任務，就是建立統一的制度，恢復正常的會計秩序。要能通過會計制度，便會計活動如實反映，加強監督，提供可靠的信息，為制止當時的通貨膨脹，穩定經濟，恢復國民經濟，爭取財政經濟狀況的根本好轉服務。

　　從建國以后，我國的會計規范就采取“制度”的形式。這種形式不但在我國由來已久，為人民所親見樂聞，而且制度向來被認為是法規的組成部分，具有明顯的統一性和強制性。因此這同國家需要直接管理全國會計事務，統一會計制度的制訂，更好地適應統一財政經濟體制的需要是異常吻合的。而且，通過統一制訂的會計制度，又能便會計信息直接滿足國家宏觀經濟管理的需要，這也十分符合當時高度集權的財政、經濟體制的形勢。

　　可以說，從這時起，我國的會計規范體制就形成了財政制度決定財務制度，財務制度決定會計制度的格局。

　　由于1953年起開始執行第一個五年計劃，從1951年下半年財政部就在原蘇聯專家的幫助下，陸續制定了服務于計劃經濟的會計制度，如“國營企業統一會計報表格式及說明草案”、“國營企業統一會計科目及說明草案”等等（1952）。而在1953年，除把原先分散在統一會計制度中的共性內容如財產清查、帳簿登記與憑證填制、材料核算、成本計算等規定修訂為單項“辦法”或“規程”外，對于其他核算內容則建立分部門、分行業的制度，如由財政部會同各主管部門共同分別制定工業、供銷及農業、商業、鐵路、交通等會計制度，同時，在分部門分行業的制度中，又把基本業務和基本建設加以區分，在基本建設會計制度方面，再劃分為建設單位和包工（施工）企業兩種不同的制度。這樣，我國從第一個五年計劃開始，就確定了分部門、分行業一統到底，密切依存于計劃管理的會計規范體制，集中的計劃經濟體制是由原蘇聯創造的，而且主要存在于蘇聯等-一些社會主義國家，我們要建立并實行計劃經濟下的會計模式，只能借鑒原蘇聯的會計經驗。在50年代中期，從帳戶名稱、報表格式（如憑單日記帳核算形式）、成本核算方法（如成本核算的定額法）、材料核算方法（如材料核算的余額法）等幾乎全面地照搬蘇聯。雖然以后不斷地加以修訂，力求切合中國情況，但是整個會計模式，包括會計規范，始終是強調集中統一，適應計劃經濟需要，服從于國家宏觀經濟管理，主要是服從財政管理。由于長期受計劃經濟的深刻影響，社會主義市場經濟體制下的國家財政、企業財務與會計的關系尚有待探索。迄今為止，在我國的國家財政、企業財務同企業會計之間，存在著某種程度的剪不斷、理還亂的關系就可以理解。

　　80年代末和90年代初，由于鄧小平理論的正確指引，黨的十四大把建立社會主義市場經濟體制確立為我國經濟體制改革的目標，適應市場經濟對會計信息的需求，促進改革的深入和開放的擴大，我國會計規范也作了突破性的改革。即用企業會計準則取代過去分部門分行業分所有制一統到底的會計制度，并按“準則”的內容改革各種重新歸并后的會計制度，實行準則與制度兩種規范形式同時并用。

　　以上的說明只是表示，會計規范的內容與形式都取決在不同經濟體制下對會計提出的要求，即會計的目標。

　　建國50年來，我國的經濟體制大體分為三個階段：經濟恢復時期；計劃經濟時期；社會主義市場經濟時期。

　　不同的經濟體制，總是要求建立與各該經濟體制相適應的不同會計模式，特別是建立為各該經濟體制服務的有所差別的會計核算（財務會計）規范。

　　2.內容與形式

　　如前所說，會計規范所講的會計是指財務會計（會計核算）。它是指最后通過財務報告（主要是通過財務報表）來表述的某個特定企業的財務狀況、經營業績和現金流量的會計程序。因此，會計規范的內容，總的說，主要是某個企業過去已經發生的、引起資產、負債、所有者權益、收入費用、利得損失和損益的交易事項和情況，或者說，指一個企業發生的經濟業務和由此引起的資產負債與凈資產的變化。不論會計規范采取什么形式，這一基本內容應是共同的。但是，財務會計有自己的特定的、嚴密的會計程序。這些程序概括起來包括：確認、計量、記錄、報告（包含表外披露）等基本環節，采取不同的規范形式，組織這些程序的方式，特別是規范的重點會有所不同。強調什么、突出什么？按準則來規范和按制度來規范并不一樣。

　　首先，讓我們分析一下確認、計量、記錄與報告的關聯性和各自的功能。

　　確認的含義最廣。廣義的確認可以涵蓋計量、記錄和報告三個程序。例如美國財務會計準則委員名（FASB）認為“確認是將某一項目，作為一項資產、負債、收入、費用等要素正式記入或列入某一企業財務出表的過程。”（SFAC No.5 par.6）然而狹義的確認，應要求解決兩個問題：①在交易事項發生后，何種項目應作為何種要素來記錄和報告？②它們應在何時加以記錄和報告？簡單地說，確認是一種職業判斷，要求會計人員把交易事項等現象提到理性高度來決定：其中有無項目應記作財務報表的要素（當然具體地指要素的再分類一帳戶與報表項目）？如果有，那么應當在何時予以記錄和報告？

　　計量是緊接著確認要解決的會計程序。計量主要的任務是選擇何種既相關又可靠的計量屬性，這里面臨著與確認同樣的職業判斷問題，即如何選擇計量屬性？

　　確認與計量是會計人員進行會計處理時應當按規范予以思考并通過經驗和自己的業務水平來加以判斷所作的決策。我們可以把它們稱為會計決策。這種決策付諸行動，就表現為科目使用（憑證填制與帳簿登記）與報表的編制。

　　如果把確認與計量稱為會計決策，記錄與報告就是把會計決策付諸實踐的會計行動。會計決策是會計行動的前導，它表現為會計人員在記錄和報告之前，應當對經濟業務的會計處理具有的盤算，識別與判斷的過程，得出了判斷之后，人們才開始進行記錄與報告的行動。

　　確認計量記錄與報告都是財務會計不可或缺的會計程序。它們的功能可以互補但并不相同。確認與計量發生在會計處理之初，并引導著記錄與報告。在整個會計行為（包括會計決策和會計行動）中層次較高。嚴格地說，解決了會計的確認與計量，記錄與報告只不過是具有固定程式的技術問題，隨之應容易解決。反之沒有經過或不懂得會計的確認與計量的判斷過程，記錄與報告往往不是真正的理解。

　　會計的確認，特別是何時確認，可能是財務會計的最復雜的問題之一。最典型的確認時間的難題是收入的確認。財務會計所面臨的，同收入確認有關的交易、事項是十分多樣的。美國的一本《中級財務會計》按照文易的性質把收入確認的時時點、繪成下列圖表（略）

　　*——asles with right of exists

　　*——trade loading and channe！ stuffing

　　（上圖參閱D.E.Kieso & J.J. Weygrandt，“Intermediate Accounting”9thed.， John Wiley & Sons， Inc.， 1998，Chapter19，pp.970——974）

　　上圖所列舉的交易類型，確認時點還不可能包括與收入有關的交易事項和情況的全部，隨著企融創折而帶來的交易與銷售創新，正如雨后春筍，方興未艾。

　　在會計準則中，對于確認的基本標準與主要原則僅就商品銷售一項而言，也只能概括為：

　　一、符合收入的定義，有預期的經濟利益流入企業并能可靠地計量。

　　二、收入已實現或可實現（取得收取現金的權利）并已賺得（完成收入賺取的全過程）。

　　三、與銷售商品有關的所有權與風險，在實際上已經轉移；或實質勝于形式。

　　十分明顯，一項交易或事項發生后，若僅同商品銷售收入有關，則應否和何時確認為收入，就需要會計人員運用其專業知識和實際工作經驗，即職業判斷，從文易的類型、收入的種類、銷售時有元附加條件而使所銷售的商品在似乎錢貨兩清的表面現象后，與商品有關的所有權及其風險在實質上并未完全轉移等方面進行分析與判斷，才能決定：收入應否確認、在何時確認，從而應作出怎樣的記錄，如何正確計入財務報表。因此，可以說，應否確認商品銷售收入和何時確認這項收入似乎是人所皆知的會計常識，其實，它乃是一個很復雜、很難回答的問題。收入的確認固然困難，其他要素的確認也未必容易。這就是我們把確認（也還有計量）視為會計決策，列為會計行為中的高層次的理由。

　　認清了會計的確認、計量與記錄、報告在會計行為中的差別，我們就可以看到準則與制度兩種規范形式的各自側重點。

　　會計準則是以特定的經濟業務（交易與事項）或特別的報表項目為對象，它詳細分析各該業務或項目的特點，規定所必須引用的概念的定義，然后以確認與計量為中心并兼顧披露，對圍繞該業務或項目有可能發生的各種會計間題作出處理的規范。人們學習了一份具體的會計準則，將會熟練地了解特定會計業務的會計處理的全過程。

　　會計制度則采取另一種形式。它是以某一特定部門特定行業或所有部門的企業為對象，著重對會計科目的設置、使用說明和會計報表的格式及其編制加以詳細規范，從這里可以看到，會計準則同會計制度有兩個最主要的差別：一是規范的對象不同，具體準則按經濟業務或項目，制度按一個企業；二是規范的重點不同：準則側重于確認和計量，制度側重于記錄和報告，確認和計量的內容有機地體現在會計科目及使用說明中。這樣，準則重點是規范會計決策的過程，而制度是重點規范會計的行動與結果。采用準則的形式可引導會計人員從經濟業務的確認、計量開始考慮進一步決定怎樣記錄和報告（披露）；采用制度的形式，會計人員能直接使用科目進行記錄，并按規定程序和格式編制報表。對比起來，準則比較抽象，比較難學難懂；而制度則比較具體，容易了解和操作。但準則的優點是能夠提高會計人員的職業判斷能力，掌握財務會計的全過程，并能舉一返三，增強解決新問題的本領；制度的優點是容易被廣大會計人員所接受，操作方便，易懂易學。此外，目前準則和制度一般都保留備選方案，有一定的靈活性，從提高可比性和會計信息質量的觀點看，取消和減少備選方案，可能是應當努力改進的方向。FASB已經把這點作為高質量準則的標準之一。

　　總起來說，準則和制度都是會計規范的形式，它們之間的優缺點是可以互補的，而且可以結合起來運用。

　　但考慮會計是國際通用的商業語言，而會計規范作為這種特殊“語言”的語法，也在國際上形成了一定的通用形式，那就是會計準則。可以說，會計準則這種規范形式實際上已構成了國際通用會計慣例的一個組成部分。會計制度這種規范形式在我國的計劃經濟時期，甚至解放以前流行了五六十年，我國會計人員比較習慣于接受它運用它。這就產生了既要與國際會計慣例銜接，又要照顧中國國情之間的矛盾。當前，深化我國的會計改革，就是要正確處理引進、借鑒國際會計慣例與中國國情相結合，尋求具有中國特色的會計核算規范。

　　（三）幾點設想

　　1.現在，我國的社會主義市場經濟體制己經初步建立，隨著即將參加WTO，中國的經濟將是全球經濟的一部分，我們更需要在各方面借鑒并接近國際慣例，其中包括用來規范國際通用商業語言的會計規范。

　　雖然內容同形式相比，后者不是主要的，但形式在下定條件下也會影響內容。我們不能忽視會計準則這一國際通用的會計規范形式的重要意義，至少為了進行國際上的溝通，為了使國外投資人（跨國資本家）更容易理解和接受我們的會計規范及其所形成的會計信息，我們也需要采用會計準則的形式來規范我國現代企業的財務會計和財務報告。

　　考慮到中國的國情，考慮到會計制度也有易懂易學，便于操作的優點，我覺得按會計制度來規范其會計核算仍然是必要的。那就是說，在我國今后一段時期，準則與制度兩種形式在會計規范中應當同時并存“。

　　2.在準則和制度同時并存的情況下，首先要明確它們各自的適用對象（范圍），其次應在《會計法》的統一指導下，使兩種形式的規范相互協調，保持規范的一致性。

　　會計準則與會計制度處于兩個平行的平等的層次，要求企業既執行準則又執行制度，那么，準則與制度的相互協調與配合就非常重要。雖然，準則所規范的重點是確認與計量，但有的準則也有記錄和信息披露的要求；制度規范的重點是記錄與報告，但科目的應用與報表的編制中也體現了確認與計量的要求。因此，在《會計法》統一指導下的兩個平行的會計規范，由財政部統一發出的兩個作用基本相同的法規，無論如何不能出現過于明顯過于突出的矛盾，而且，出現矛盾，可能隨時要用補充規定來調整而不能等到一個年度之后。

　　3.按照我個人不成熟的設想，對于我國會計規范的改革也可以提出遠期目標和近期目標，分兩步走。

　　第一步即近期目標是準則與制度并行，即實行兩種形式的規范；第二步即遠期目標，遠期目標應采取單一的規范形式，至于是選擇準則還是選擇制度，等我國參加WTO以后，由整個國民經濟進一步發展，會計人員整體素質的提高狀況來定。但那時，即使我們仍采取我國會計人員喜聞樂見的“制度”形式，到時“制度”的實質及其規范的重點與要求必然更加接近國際會計慣例。

　　4.我國會計規范的改革尚有需研究的問題。

　　最近財政部正在擬訂中的“企業會計制度”，第一部分“一般規定”幾乎把有關基本準則的內容都寫了進去，這顯然是一個進步。與此相協調，企業會計準則的基本準則也需要修改，即既要力求與國際慣例中的財務會計概念框架協調，又要參照“企業會計制度”中的“一般規定”。未來的基本會計準則還要全面反映《財務會計報告條例》的內容。

　　此外，本次企業會計制度改革，通過中國財經報等媒體廣泛征求意見，這種形式很好，可繼續堅持。因為如何增加會計準則制定程序的透明度和公開性，是會計界議論較多的問題，這方面還需進一步努力。

　　要使會計規范的改革邁開較大步伐，我認為，我們應當重新審視會計準則和制度的本質即特點，在我國目前社會主義市場經濟條件下，在修訂會計規范時，我很同意三個“有利于”的基本思想，即：①有利于會計信息的真實性；②有利于報表編制者閱讀、理解和運用；③有利于監管機構的監管。

　　參考文獻

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　　2楊紀琬。現代會計手冊。北京：中國財政經濟出版社，1987

　　3項懷誠。新中國會計50年。北京：中國財政經濟出版社，1999

　　4項懷誠。新中國會計50年。北京：中國財政經濟出版社，1999

　　5葛家澍。關于會計基本理論與方法問題。北京：經濟科學出版社，1988

　　6參閱D.E.Kieso & J.J. Weygrandtd. Intermediate Accounting. John Wiley & Sons， Inc.1998；970——9747zeff and Dharan…… Readings and Notes on Financial accounting. CCGraw—hill， 1997；74——778葛家澍。會計基本理論與會計準則問題研究。北京：中國財政經濟出版社，1999