——兼論企業會計準則和事業單位會計準則合一的可能性

　　一、會計準則理論框架的現狀

　　到目前為止，美國財務會計準則委員會（FASB）共發布了7號《財務會計概念公告》，其中第2號《會計信息的質量特征》及第6號《財務報表要素》既適用于企業，又適用于非盈利組織，同時，第4號《非盈利組織財務報告目標》，從理論上指導著非盈利組織相關會計準則的制定。另外，美國政府會計準則委員會（GASB）對非盈利組織也作出了一定的會計規范。在美國，非盈利組織被區分為私立非盈利組織和公立非盈利組織，兩者在對非盈利組織的確認和一些具體操作（如折舊提取）等方面存在著差異。但是，FASB認為：“基于本委員會迄今為止所作的研究，本委員會了解，并無令人信服的證據，足以證明本論所舉各項目，對各州和地方政府的這類財務報告并不適用”；GASB也并未發布過有關持否定意見的公告或者說明。盡管美國對于非盈利組織由兩個機構作出了兩套會計規范，但都接受《非盈利組織財務報告目標》概念公告的理論指導。由此可以看出，在評價和指導會計準則制定的理論中，非盈利組織和盈利組織（企業）是合一的，都納入了《財務會計概念公告》這一完整的理論框架之中。

　　我國《企業會計準則——基本準則》和《事業單位會計準則》（以下簡稱“二則”）部分地充當著會計準則理論框架的角色，指導、規范具體會計準則和會計實務。可見，我國的會計準則理論對于企業會計準則和事業單位會計準則的指導和規范是分開的。考察這兩套基本準則，我們認為有三大特點：一是我國會計準則理論框架對于企業單位和事業單位（類似于美國財務會計概念框架中的非盈利組織）的會計規范是分開的，但有些內容相似，交叉重復較多；二是我國會計準則理論框架性質模糊，既是會計準則理論，又被賦予了一定的操作性，作為基本準則被納入會計準則體系之中；三是我國會計準則理論框架在財務會計目標、層次結構、理論指導功能等方面有待改進。結合我國經濟發展的現狀，對建立我國會計準則理論框架提出如下設想：建立一個獨立于會計準則體系之外的，以財務會計目標為邏輯出發點，統一指導企業會計準則和事業單位會計準則的會計準則理論框架，并在此基礎上重新構架中國會計準則體系。

　　二、企業會計準則和事業單位會計準則合一的可能性分析

　　（一）從會計準則理論框架性質看

　　會計準則理論框架是理論，而非準則。它是直接用來評估、制定、發展準則的依據。基于這種性質，會計準則理論框架只對涉及財務會計處理以及財務報表編制的有關概念進行描述，并不對任何特定的確認、計量、報告問題作出規定，且應獨立于會計準則體系之外。

　　事業單位性質上屬于非盈利組織，有其自身的特征，但是事業單位在財務會計處理和財務報表編制的所有重要方面，包括會計原則、會計要素確認計量等基本概念與企業會計并無二致。因此，作為指導準則的理論，框架中應對企業和非盈利組織相關原則、概念的共性部分進行總體描述，對涉及凈資產及分配等方面的內容再針對其特殊性單獨描述。

　　（二）從會計準則理論框架結構層次看

　　會計準則理論框架應當是“嚴密凝固內在一致的理論”，它所描述的概念從財務會計目標到會計信息質量特征進而到財務報表要素的確認和計量呈現出嚴密的邏輯性，層次分明，結構清楚。

　　1.從財務會計目標看兩則合一的可能性

　　我國《企業會計準則——基本準則》和《事業單位會計準則》沒有明確列出財務會計目標，但在一般原則中分別提到了“會計信息應當滿足國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要”和“會計信息應當滿足國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理。”如果可以將此視為財務會計目標的話，那么兩套準則對于財務會計目標的規定是基本一致的，即為國家和其他信息使用者提供有用信息，同時滿足內部經營管理的需要。

　　2.從會計信息質量特征看

　　會計準則理論框架對會計信息質量特征作出了描述，FASB提出相關性和可靠性，IASB則在此基礎上增加了易懂性和可比性。我國的事業單位會計準則中雖然對會計信息的質量特征沒有作出明文規定，但在一般原則中同樣可以看到有用性原則、客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、清晰性原則及全面性和重要性原則等。由此可以看出，在對會計信息質量特征描述這一層次，企業會計準則理論和事業單位會計準則理論是完全可以等同的。

　　3.從要素及其確認計量看

　　《企業會計準則——基本準則》與《事業單位會計準則》中涉及的會計要素差異僅在于所有者權益、凈資產與利潤、結余。仔細分析凈資產和結余這兩個會計要素，它們分別是資產、負債和收入、支出（費用）確認結果的體現，況且事業單位會計準則中并沒有將結余作為單獨的會計要素。而從資產、負債、收入、費用（支出）的確認和計量原則看，在企業和非盈利組織中不應有實質性差別。

　　（三）從事業單位改革狀況看

　　在我國，事業單位會計與行政單位會計與行政單位會計、財政總預算會計一起構成我國的預算會計體系。但是，自1997年開始，我國事業單位與財政的關系進入了核定收支、定額或者定向補助、超支不補、結余留用階段。隨著經濟的發展，企業辦研究院，科研單位辦企業的現象屢見不鮮，因此，從業務上很難嚴格區分企業單位和事業單位。作為指導會計準則制定的理論，就應當根據經濟業務的實質，從財務會計的目標出發進行統一的概念框架構建。

　　三、建立我國企業及非盈利組織會計準則理論框架的設想

　　（一）關于準則理論框架的制定機構

　　隨著經濟的發展，國有經濟成分在不斷下降，國家這一特定的會計信息使用者身份在眾多信息使用者中的特殊地位逐漸淡化，無論是會計準則的制定人員還是理論框架的制定人員都應有廣泛的代表性，因此，會計準則理論框架由具有廣泛代表的民間機構制定較為適宜，廣泛吸收學校、科研機構、企業、證券行業、注冊會計師行業、政府相關管理部門人員組建會計準則理論框架制定機構，洞察中國經濟發展的趨勢，把握微觀經濟業務特質，集思廣義，博采眾長。我們已經可喜地看到，民間非盈利組織會計制度（征求意見稿）是由財政部會計司來制定的，這為未來統一理論框架的制定打下了基礎。

　　（二）關于會計準則理論框架的內容

　　參考美國財務會計概念框架體系，我們認為：應結合我國已經實施的《企業財務會計報告條例》的內容，將適合于企業單位和事業單位的共性框架內容以若干概念公告的形式發布，同時針對我國事業單位的特點，將專門指導事業單位會計規范的理論單列公告。在理論框架中，主要應闡明四個部分的內容：會計目標、會計信息質量特征、財務報告各要素、財務報告的列報。

　　會計目標部分除集中闡述一般目標外，應細分為企業財務報告目標及非盈利組織會計目標。會計信息質量特征部分主要應闡明有用性、客觀性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、重要性、實質重于形式以及穩健性等原則。財務報告各要素部分應集中闡明各要素定義、內容及確認和計量中的收付實現制、權責發生制、歷史成本、配比等原則，并可說明有關現值運用等問題。財務報告列報綜合部分應闡明財務報告的內容、財務報表及目標、財務報表各項目確認等。

　　四、建立我國會計準則理論框架的效果分析

　　將對企業和非盈利組織均起指導作用的理論結構合并為企業及非盈利組織理論框架有三方面的作用：一是彌補了現有事業單位會計準則適用面過窄，無法規范民間非盈利組織等非國有事業單位會計行為的不足；二是統一指導各項具體會計準則或會計制度，便于會計準則的制定、修訂和完善，嚴密會計準則內容體系，避免準則之間在內容和方法上的不協調；三是適應了我國事業單位改革發展要求。政府會計部分也可通過單獨制定政府會計理論框架以指導政府會計準則或會計制度。

　　依據這一思路，可構建我國新的會計規范體系：以會計法為綱領，對政府會計和企業及非盈利組織會計分別規范，每套規范中均以相應的理論為指導，制定、修訂各項會計準則和會計制度。