近年來，不少中外會計學(xué)者致力于會計與文化之間內(nèi)在關(guān)系的研究，令會計學(xué)術(shù)界耳目一新。尤其是各國文化對本國會計準(zhǔn)則制定的影響方面的研究，對于協(xié)調(diào)不同國家會計準(zhǔn)則或會計慣例之間的差異，促進(jìn)國際資本的流動和國際貿(mào)易的發(fā)展，無疑具有積極意義。中華文明綿延五千年，雖屢經(jīng)變革，但其文化傳統(tǒng)延續(xù)至今，經(jīng)久不衰。作為在這一獨(dú)特的、淵源流長的文化傳統(tǒng)下孕育出的中國會計準(zhǔn)則[1]，當(dāng)然也就不可避免地會受其影響?；舴蛩沟俚拢℉ofstede，1984）曾從四個方面建立了一個文化研究的框架，這四個方面是：個人主義/集體主義（Individ- ualism Versus Collectivism）、權(quán)距（Power Distance）、規(guī)避不確立性（Uncertainty Avoidance）、陽剛/陰柔（Masculinity Versus Femininity）。葛雷（Gray， 1988）則在 Hofstede的基礎(chǔ)之上，提出了一個四維的會計亞文化觀（Accounting Subculture），這四維是：職業(yè)化/法律管制（Profession-alism Versus Statutory Control）、統(tǒng)一性/靈活性（Uniformity Versus Flexibility）、穩(wěn)健主義/樂觀主義（Conservatism/Optimism）、保密/透明（Secrecy Versus Transparency）。據(jù)此，我們不妨用霍夫斯蒂德、葛雷的框架，通過比較中、美文化及其會計準(zhǔn)則之間差異，進(jìn)而探究我國文化傳統(tǒng)對會計準(zhǔn)則的影響。

　　1.崇尚集體主義（Collectivism）

　　中華文化崇尚集體主義，人們之間相互依賴，團(tuán)結(jié)合作，在個人利益與集體利益相矛盾時，將集體利益放在首位；這與美國文化不同，美國文化崇尚個人自由，追求個人利益，因此，美國的財務(wù)會計信息主要是為了滿足個人使用者（Individual Users）的需要，而中國首先是為了滿足機(jī)構(gòu)（尤其是政府）的信息需要。

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定，“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。”在這一對我國會計目標(biāo)的闡述當(dāng)中，突出了我國會計信息應(yīng)首先滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，這不能不說是我國崇尚集體主義的文化特征在會計準(zhǔn)則制定中的具體體現(xiàn)。反顧美國，在其第1號財務(wù)會計概念公告中，提出“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策”，把投資者和信貸者的信息需要放在了最為顯要的地位，而國家或政府的需要則沒有明確提及，應(yīng)該說，這與美國崇尚個人主義的文化傳統(tǒng)正好一脈相承。

　　2.大權(quán)距（Large Power Distance）

　　權(quán)距是指權(quán)威（或管理當(dāng)局）的集權(quán)程度，在一個權(quán)距大的社會里，集權(quán)程度較高，等級結(jié)構(gòu)（Hierarchy）嚴(yán)密，下級必須服從上級，管理理論的重心在管理者；在一個權(quán)距小的社會里，集權(quán)程度較低，分權(quán)較為普遍，上、下級之間協(xié)商共事，管理理論的重心在雇員，而非管理者。我國長期以來屬于一個高度中央集權(quán)的國家，盡管改革開放以來，進(jìn)行了一定程度的簡政放權(quán)的改革，但相對于美國等西方國家來講，我國顯然屬于典型的權(quán)距大的國家。由此可以想見，我國會計準(zhǔn)則的制定較難集思廣益，準(zhǔn)則內(nèi)容往往會流于籠統(tǒng)，缺乏完整性和全面性，而且財務(wù)會計信息必然在很大程度上是為了呼應(yīng)權(quán)力擁有者（Power Holders）的需要，這一點(diǎn)實(shí)際已被實(shí)踐所證明。例如，我國會計準(zhǔn)則的制定主要是官方 財政部會計司來制定的，會計實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界的影響甚微。這樣勢必會暴露許多準(zhǔn)則內(nèi)容考慮不周的問題。例如，我國對長期工程合同僅分為固定造價合同和成本加成合同兩類，而美國會計準(zhǔn)則中，除了固定造價合同和成本加成合同外，還包括成本不加成合同（Cost-without-fee Contracts）和工料合同（Time-and-material Contracts）兩類，顯然，我國實(shí)踐中存在著成本不加成合同和工料合同，它們沒有被包括在《長期工程合同》準(zhǔn)則中，應(yīng)該說與我國權(quán)距過大不無關(guān)系。至于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相對于美國的財務(wù)會計概念框架，則更為籠統(tǒng)、簡單，甚至在很多方面已經(jīng)難以駕馭、指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定，更可見“大權(quán)距”的文化特征對會計準(zhǔn)則制定的影響。

　　再如，在我國，符合條件的借款費(fèi)用發(fā)生時，即應(yīng)予以資本化，而在美國，除了應(yīng)滿足“借款費(fèi)用發(fā)生時”這一條件外，還應(yīng)滿足“資產(chǎn)支出正在發(fā)生”和“為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作正在進(jìn)行”兩個條件，借款費(fèi)用才允許資本化（國際會計準(zhǔn)則亦是如此）。兩相比較，我國借款費(fèi)用資本化的條件要比美國來得寬泛，相應(yīng)地，在相同情況下，我國資本化的借款費(fèi)用一般會比美國多，不可否認(rèn)，我國準(zhǔn)則這樣規(guī)范與我國會計人員的職業(yè)判斷水平有關(guān)，但也不能排除，我國準(zhǔn)則規(guī)范的這種做法沒有準(zhǔn)則制定者對財稅利益目標(biāo)需要的考慮，因為我國的做法無疑可以減少期間財務(wù)費(fèi)用，以增加企業(yè)當(dāng)期利潤和國家稅收收入，而這樣做，也只能在大權(quán)距的文化環(huán)境中為了管理當(dāng)局（即權(quán)力擁有者）的利益需要才會較容易地變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。

　　3.規(guī)避不確定性的意識較強(qiáng)（Strong Uncertainty Avoidance）

　　規(guī)避不確定性是指文化成員對未來不確定性或未知狀況的感知態(tài)度。如果一個社會規(guī)避不確定性的意識較強(qiáng)，那么這個社會就有許多法律和規(guī)則來規(guī)范和維持人們的信仰和行為，而且社會成員也有這種需求以據(jù)以減少其所面臨的不確定性情況。如果一個社會規(guī)避不確定性的意識較弱，則相反?；舴蛩沟俚拢?987）認(rèn)為對于會計制度，最好將其理解為是一種減少不確定性的方式，因此，在規(guī)避不確定性的意識較強(qiáng)的社會里，其會計制度往往比規(guī)避不確定性意識弱的社會來得詳細(xì)具體。如我國長期以來，各行各業(yè)各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均有相應(yīng)的會計制度，事無巨細(xì)，幾乎均作規(guī)范，即使在1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實(shí)施后，我國仍然頒布了13個詳細(xì)的行業(yè)會計制度來指導(dǎo)會計行為和會計業(yè)務(wù)的處理。企業(yè)會計人員在碰到新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時也是首先尋找會計制度看有無相應(yīng)規(guī)范，若無相應(yīng)規(guī)范再向國家財政機(jī)關(guān)要求規(guī)范，然后才作相應(yīng)處理?？梢娢覈鴷嬑幕芯哂忻黠@而強(qiáng)烈的規(guī)避不確定性的趨向，同時也可見在我國會計準(zhǔn)則的制定過程當(dāng)中。如在我國會計準(zhǔn)則制定的方案中，就在短期內(nèi)制定了幾乎包含會計業(yè)務(wù)各領(lǐng)域的30個具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿），其目的就是為了減少將來頒布實(shí)施時有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無相應(yīng)準(zhǔn)則可循所帶來的不確定性。

　　再比如，我國單獨(dú)制定了《資產(chǎn)負(fù)債表》和《損益表》準(zhǔn)則，對這兩張報表編制的基本要求、項目、結(jié)構(gòu)、附注均作了詳細(xì)而具體的規(guī)范，并提供了相應(yīng)的參考范式，從而可直接指導(dǎo)會計人員的編報工作。這是我國有較強(qiáng)的規(guī)避不確定性的文化特征在會計準(zhǔn)則中的又一體現(xiàn)。而在美國、國際會計準(zhǔn)則中均沒有為資產(chǎn)負(fù)債表、損益表制定相應(yīng)準(zhǔn)則，相關(guān)內(nèi)容僅散見于其他會計準(zhǔn)則有關(guān)信息披露的規(guī)范中，因為美國規(guī)避不確定性的意識相對較弱。

　　4.陰柔強(qiáng)于陽剛（Masculinity Over Femininity）

　　陽剛社會崇尚財富、競爭、成就，如美國；陰柔社會崇尚關(guān)系融洽、為人謙恭、關(guān)心弱者和生活質(zhì)量，如中國。中美在這一方面的文化差異勢必會影響到兩國的會計準(zhǔn)則。如我國的《職工福利》準(zhǔn)則主要規(guī)范企業(yè)向職業(yè)提供的各種社會保險、住房公積金和其他額外福利，而美國的會計準(zhǔn)則僅以職工退休金為規(guī)范對象，可見兩者之差異，而這差異又與兩國文化中對陽剛、陰柔各有倚重不無關(guān)系。因為中國文化偏好中庸之道，崇尚“和為貴”，注重通過溫和方式協(xié)調(diào)職工與企業(yè)、職工與社會乃至職工相互之間的關(guān)系與矛盾，因此，即使在競爭日趨激烈的市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)仍須向職工提供社會保險、住房公積金等福利，以縮小貧富差距，安定民心，促進(jìn)社會穩(wěn)定與發(fā)展。相反，美國社會偏好優(yōu)勝劣汰，金錢至上，因此，企業(yè)除了向職工提供合理的薪資和退休金外，甚少再向職工提供其他福利，職工的社會保險和住房支出均由己出，企業(yè)不再負(fù)擔(dān)，當(dāng)然也就沒有必要再做相應(yīng)的會計規(guī)范了。

　　5.職業(yè)化水平低（Low Professionalism）

　　美國早在19世紀(jì)末、20世紀(jì)初就開始建立會計職業(yè)團(tuán)體，致力于會計職業(yè)自身的有序發(fā)展，從而為美國會計始終保持較高的職業(yè)化水平和自我管制能力奠定了基礎(chǔ)。如今，美國會計準(zhǔn)則是由其民間會計職業(yè)團(tuán)體自己制定的，大量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以依賴其會計人員自身的職業(yè)判斷來處理，這些均對其會計準(zhǔn)則的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

　　與美國相比，我國會計的職業(yè)化水平明顯偏低，無論是會計職業(yè)的自我管制能力，還是會計人員的職業(yè)判斷能力均捉襟見肘，差距甚遠(yuǎn)，從而反過來只能遵循法律法規(guī)的要求和法定管理制。比如，我國會計界的職業(yè)管理是由財政部（即官方）來具體管理的，非民間的自律管理；我國的會計準(zhǔn)則亦是由財政部來負(fù)責(zé)制定，而非民間制定，這些均與我國會計職業(yè)化水平較低直接相關(guān)。至于因我國會計職業(yè)化水平低而導(dǎo)致的我國會計準(zhǔn)則內(nèi)容與美國、國際會計準(zhǔn)則的差異則俯拾皆是，如我國會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入計量方法只能采用總價法，美國既允許采用總價法，也允許采用凈價法，國際會計準(zhǔn)則只允許采用凈價法。我國沒有采用凈價法的原因就是如果按凈價法計量收入，則需依賴會計人員的職業(yè)判斷能力事先對未來現(xiàn)金折扣、銷售折讓、銷售退回等進(jìn)行估計，比較復(fù)雜，依我國目前的會計職業(yè)水平難以達(dá)到這一點(diǎn)。再比如我國對承租人融資租賃資產(chǎn)和負(fù)債的計量中，直接以租賃付款額的原值入帳，沒有考慮折現(xiàn)因素，而美國、國際會計準(zhǔn)則則都規(guī)定要考慮折現(xiàn)因素，主張未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值入帳，產(chǎn)生這一差異原因亦同出一轍。

　　6.強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一性（Uniformity）

　　如前所述，我國文化崇高集體主義，以集權(quán)的等級管理結(jié)構(gòu)維系政經(jīng)與人際關(guān)系，講求“仁、禮、忠、孝”、“恭敬不如從命”，均體現(xiàn)我國文化是偏好整體的統(tǒng)一而非個體的靈活與主動。反映到會計制度或會計準(zhǔn)則中，就是需求不同企業(yè)會計實(shí)務(wù)的統(tǒng)一和企業(yè)不同期間會計方法的一貫，較少給企業(yè)留下因地制宜進(jìn)行會計處理的余地。我國會計改革前實(shí)行的統(tǒng)一會計制度即是這一文化現(xiàn)象的翻版；會計改革后，雖然希翼給企業(yè)會計人員以一定的靈活性，但在實(shí)踐中卻難以擺脫這一文化影響。比如《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在界定其適用范圍時，就規(guī)定該準(zhǔn)則“適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)”，同時又規(guī)定“會計處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更”等，都明顯地留下了“大一統(tǒng)”中華文化特征的烙印。相對而言，美國的會計準(zhǔn)則僅適用于股份公司，其他類型企業(yè)可參照進(jìn)行會計處理，但不強(qiáng)制要求。對會計方法選擇的一貫性問題也持靈活態(tài)度，美國在其財務(wù)會計概念公告第二輯 會計信息的質(zhì)量特征中指出：“在會計期間，會計原則由此期至彼期的一貫應(yīng)用，如果走得太遠(yuǎn)，會阻礙會計的發(fā)展。對于一種優(yōu)選的會計方法，作一次變更，總是要犧性一貫性的，但是不作變更，會計就無從發(fā)展了”，它認(rèn)為，只要符合成本 效益原則，就應(yīng)允許實(shí)行會計變更。美國文化注意個性發(fā)展、注重個體的能動性與靈活性，由此可見一斑。

　　7.偏好穩(wěn)?。–onservatism）

　　在一國會計文化中，會計人員偏好穩(wěn)健還是樂觀無疑會影響到會計業(yè)務(wù)的處理和會計準(zhǔn)則的制定。那么，中國文化究竟具有穩(wěn)健主義特征還是樂觀主義特征？從亙古以來國人信奉的“有備無患”、“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”等觀念，到今日國人遠(yuǎn)高于他國的儲蓄率，均從不同側(cè)面反映出中國人偏好穩(wěn)健而非樂觀的文化特征。由此可以推論，在我國會計準(zhǔn)則規(guī)范會計要素的確認(rèn)計量、報告和會計方法的選擇時，理應(yīng)體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，以與我國的文化特征相呼應(yīng)。然而從我國各具體會計準(zhǔn)則來看，盡管部分規(guī)范體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則（如固定資產(chǎn)允許采用加速折舊法，研究和開展費(fèi)用于發(fā)生時一律計入期間費(fèi)用等），但從整體上看，穩(wěn)健性原則體現(xiàn)不足，甚至有不少會計處理方法有違穩(wěn)健性原則，明顯“樂觀”。如我國對同類非貨幣性資產(chǎn)的交換不確認(rèn)損失，收入確認(rèn)的條件比國際會計準(zhǔn)則來得寬泛，應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款不計提壞帳準(zhǔn)備等。這說明我國會計準(zhǔn)則在這方面受文化影響不大，反過來，主要是受政治、經(jīng)濟(jì)因素的影響所致。但我們認(rèn)為，隨著我國政治、經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展和市場發(fā)育的日趨成熟，會計原則必將重現(xiàn)我國穩(wěn)健主義的文化本色。

　　8.保密甚于透明 （Secrecy Over Transparency）

　　一般而言，美國文化被公認(rèn)為是一個透明、開放、公開的典范，而中華文化則是一個含蓄、神秘、束縛較多的樣本。這種文化差異，直接體現(xiàn)在中、美會計信息披露上的懸殊差異，即我國會計準(zhǔn)則中要求披露的事項較少，而美國要求披露的事項多而且十分詳細(xì)。比如我國收入準(zhǔn)則要求在會計報表注中披露收入確認(rèn)所采用的會計政策，而美國還要求披露正常和重復(fù)發(fā)生的收入數(shù)以及不正常的或偶爾發(fā)生的收入數(shù)；美國損益表中包括停止經(jīng)營、會計政策變更的影響和會計估計變更的影響等項目，而我國損益表中則沒有這些項目；再如美國除要求披露計入當(dāng)期損益的研究和開發(fā)金額外，還要求披露有關(guān)研究和開發(fā)協(xié)議的信息（包括重復(fù)條款、每期發(fā)生的成本和盈利等），而我國對后者的披露就不作要求。

　　通過上述分析，我們可以看到我國文化傳統(tǒng)的特點(diǎn)及其對我國會計準(zhǔn)則的制定所產(chǎn)生的影響（當(dāng)然上述觀點(diǎn)還有待進(jìn)一步的經(jīng)驗驗證）。以下我們再利用會計文化觀來對目前我國會計準(zhǔn)則制定中所出現(xiàn)的一些原則問題略作剖析。

　　1.關(guān)于我國在會計準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)用穩(wěn)健性原則游移不定的問題

　　關(guān)于我國在會計準(zhǔn)則制定過程中對穩(wěn)健性原則應(yīng)用的態(tài)度問題，近年來爭論頗多，分歧較大，從純文化傳統(tǒng)的角度來講，我國在制定會計準(zhǔn)則時應(yīng)該充分體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，而從當(dāng)前我國政治、經(jīng)濟(jì)狀況的角度來講，我們又不具備普遍應(yīng)用穩(wěn)健性原則的充分條件（尤其是宏、微觀經(jīng)濟(jì)條件），這兩大因素交互作用，注定了我國在會計準(zhǔn)則的制定過程中，對于穩(wěn)健性原則的應(yīng)用舉棋不定，難作決斷。具體到每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上只能兩相權(quán)衡，看孰重孰輕，再作結(jié)論。而在目前準(zhǔn)則的實(shí)際制定過程中，往往受政治、經(jīng)濟(jì)因素的影響，甚至文化因素的影響，這也就決定了我國目前會計準(zhǔn)則從總體上講穩(wěn)健不足的局面。

　　2.關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用問題

　　實(shí)質(zhì)重于形式，無論在美國還是國際會計準(zhǔn)則委員會均將其作為重要的會計原則貫穿于會計準(zhǔn)則的制定過程當(dāng)中，而我國在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中沒有將它列為一項會計原則，在各具體會計準(zhǔn)則中也很少見到這一原則被貫徹其中。對于實(shí)質(zhì)重于形式原則的態(tài)度，中外大相徑庭，令人費(fèi)解。我們認(rèn)為，如果從文化的角度去探究其中的原因或許可以得到一些啟示。眾所周知，所謂實(shí)質(zhì)重于形式，是指我們在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時除了要看其法律形式外，更應(yīng)注重其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，換句話說，我們應(yīng)該按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而非法律形式來進(jìn)行會計處理。很明顯，采用實(shí)質(zhì)重于形式原則要賦予會計人員較大的自主性和能動性，要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，要求社會為風(fēng)險偏好型。而我國崇尚集體主義、集權(quán)程度較高（權(quán)距大）、規(guī)避不確定性意識較強(qiáng)、職業(yè)化水平低和重統(tǒng)一性、輕靈活性的文化特征使得應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式的前提條件較難滿足，因而會計人員只能或只求遵循經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律形式來進(jìn)行會計處理。這可能便是我國輕禪實(shí)質(zhì)重于形式會計原則的文化動因。

　　3.關(guān)于借鑒國際會計慣例與堅持中國特色的關(guān)系問題

　　毫無疑問，我國文化與美國等國的文化存在著諸多差異，而且這種文化差異往往是根深蒂固的，在較長的歷史時期內(nèi)將難以消除。如果我們承認(rèn)文化傳統(tǒng)會對會計人員的價值取向和會計準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響，那么，我們就不可否認(rèn)各國會計準(zhǔn)則之間將存在差異。換句話說，我國會計準(zhǔn)則可以向國際會計慣例靠攏，可以借鑒國際經(jīng)驗，但不可能雷同于任何一國的會計準(zhǔn)則或國際會計準(zhǔn)則，在我國會計準(zhǔn)則中將保留一些由我國獨(dú)特的文化傳統(tǒng)所決定的具有中國特色的會計概念和會計處理方法。

　　需要說明的是，本文僅對我國會計準(zhǔn)則制定中出現(xiàn)的問題與特征作出一種文化解釋，并非是結(jié)論性的意見。因為在實(shí)踐中，會計準(zhǔn)則是一國政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律等諸因素綜合作用的結(jié)果，而且在目前歷史條件下，我國政治、經(jīng)濟(jì)等因素對會計準(zhǔn)則的影響往往甚于文化對會計準(zhǔn)則的影響，因此，我們對會計準(zhǔn)則的文化解釋并不一定代表可行的、必然的選擇。