會計(jì)準(zhǔn)則一度被視為“檢驗(yàn)實(shí)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)和未來實(shí)務(wù)改良的指針”，但這種對會計(jì)準(zhǔn)則體系的刻意追求，卻忽視了外部因素對會計(jì)準(zhǔn)則制定的影響，以及對會計(jì)準(zhǔn)則制定過程的審視。會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果規(guī)則為人們認(rèn)識會計(jì)準(zhǔn)則開辟了新視角。
    
　　一、經(jīng)濟(jì)后果觀與美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定
    
　　在美國會計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史上，曾數(shù)次由于利益方的反對而使會計(jì)準(zhǔn)則難以實(shí)施。一個(gè)明顯例子就是關(guān)于外匯折算會計(jì)的爭論。1975年財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)頒布了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第8號公告(SFAS8)，要求跨國企業(yè)的外匯折算采用時(shí)態(tài)法，且折算利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則一經(jīng)頒布，立即成為眾矢之的，其中反應(yīng)最強(qiáng)烈的要數(shù)企業(yè)的管理人員，有些企業(yè)甚至在報(bào)表附注中對SFAS8的理論基礎(chǔ)表示懷疑。事實(shí)上，單純從理論角度來看，SFAS8完全符合購買力平價(jià)理論和利率平價(jià)理論。但使企業(yè)管理層最為惱火的是其易變和不可控的外匯折算差額必須進(jìn)入損益表，這勢必影響企業(yè)管理層的薪酬計(jì)劃。同時(shí)，波動(dòng)的會計(jì)利潤向市場傳遞的是企業(yè)發(fā)展不穩(wěn)定的訊息，從而影響企業(yè)在資本市場上對資金的籌集。迫于各方的壓力，六年后FASB頒布了SFAS52，規(guī)定改用現(xiàn)行匯率法，并將外匯折算差額作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目列人所有者權(quán)益，平息了企業(yè)管理層的強(qiáng)烈反對。可見，因經(jīng)濟(jì)觀后果現(xiàn)的存在，使理論上更為完善的SFAS8無法實(shí)施，而理論基礎(chǔ)欠缺的SFAS52卻因兼顧了管理層的利益而得到廣泛認(rèn)可。
    
　　最有代表性的例子要數(shù)對職工認(rèn)股權(quán)的會計(jì)處理熱火朝天的爭論。1992年末至1993年初，F(xiàn)ASB逐步在利潤表中將股東認(rèn)股權(quán)確認(rèn)為費(fèi)用。很多的會計(jì)學(xué)家也支持這種觀點(diǎn)，但是，公司特別是高科技公司的管理人員極力反對這種作法，并直接或間接地通過貿(mào)易協(xié)會來游說他們在國會中的成員。甚至克林頓也在給國會的信中認(rèn)為股票期僅是“公司有價(jià)值的轉(zhuǎn)移”，最好避免這一問題的立法，并說，如果FASB的建議無意中削弱了美國最有希望的高科技行業(yè)的競爭力的話，那將是極為不幸的。由于FASB堅(jiān)持自己的立場，1994年10月，一些參議員提出《1994年會計(jì)準(zhǔn)則改革法案》，使得斗爭繼續(xù)升溫，該法案要求“在得到證券交易委員會法定成員多數(shù)投票贊成”以前，任何FASB的新準(zhǔn)則或是對準(zhǔn)則的修改都不能生效。這場較量的最后結(jié)果是，準(zhǔn)則制定者失敗了。
    
　　二、美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)考慮經(jīng)濟(jì)后果的原因
    
　　社會各界之所以關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則的制定，甚至政府的宏觀經(jīng)濟(jì)政策部門也介入會計(jì)準(zhǔn)則的制定，可從代理理論的角度進(jìn)行分析。隨著經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是由與企業(yè)有契約關(guān)系的各種利益團(tuán)體組成的。每個(gè)團(tuán)體都存在把其他相關(guān)團(tuán)體的財(cái)富轉(zhuǎn)移到自己手中的行為與動(dòng)機(jī)，這就產(chǎn)生了利益沖突。代理關(guān)系管理的核心內(nèi)容涉及種種利益問題，會計(jì)信息也不可避免地影響著代理各方的切身利益，會計(jì)準(zhǔn)則的制定也就成為這種利益斗爭的焦點(diǎn)所在，從而表現(xiàn)為一個(gè)政治過程。任何一個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則的出臺，都是各利益集團(tuán)之間相互博弈的結(jié)果。那為什么美國社會越來越堅(jiān)持會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對其造成的社會、環(huán)境和經(jīng)濟(jì)后果負(fù)責(zé)呢？主要有以下原因：
    
　　1.提出討論的會計(jì)問題越來越復(fù)雜。很多會計(jì)問題由于涉及利益的重新分配，越來越受到既有利益格局的限制，對以報(bào)告盈余來評價(jià)它們業(yè)績的方式很敏感的公司的決策行為就會受到這一情況的影響，經(jīng)理們明顯不愿意根據(jù)新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則改變他們的決策行為。自20世紀(jì)60年代中期開始，美國會計(jì)原則委員會(APB)和FASB開始著手處理棘手的會計(jì)問題，所頒布的一些準(zhǔn)則對于收益及其波動(dòng)程度以及重要的財(cái)務(wù)比率產(chǎn)生了極大的影響，引發(fā)了強(qiáng)烈的不滿與爭論，這使得準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)無法忽視準(zhǔn)備推行的會計(jì)處理方法可能引起的經(jīng)濟(jì)后果。
    
　　2.會計(jì)數(shù)據(jù)逐漸被認(rèn)為是國家經(jīng)濟(jì)政策控制的一種工具。在這里，會計(jì)準(zhǔn)則被作為政府推行其宏觀經(jīng)濟(jì)政策的工具。“聯(lián)邦政府越來越意識到公司報(bào)告的行為性影響及其宏觀經(jīng)濟(jì)后果……，公司報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)能引導(dǎo)個(gè)體經(jīng)濟(jì)行為與國家宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)相一致。”特別是在20世紀(jì)70年代，盈余數(shù)字在更大程度上和更大范圍內(nèi)被用作控制手段。例如，財(cái)政激勵(lì)手段如投資稅款抵免和不同于會計(jì)收益的應(yīng)稅收益的重新界定就引起了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的爭論。
    
　　3.行為會計(jì)、收益平滑理論和決策有用觀等學(xué)術(shù)觀點(diǎn)的興起，開闊了人們分析問題的思路。行為會計(jì)學(xué)把研究者和準(zhǔn)則制定者的目光轉(zhuǎn)移到會計(jì)信息后果的重要性上。收益平滑理論提出了出于管理動(dòng)機(jī)而影響收益計(jì)量的觀點(diǎn)，而決策有用觀雖然局限在會計(jì)信息的使用者方面，但卻改變了會計(jì)界集中討論會計(jì)收益真實(shí)性的狀態(tài)，轉(zhuǎn)而關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告獲取者對于會計(jì)信息的使用。
    
　　4.公眾意識到外部力量可以對會計(jì)準(zhǔn)則制定產(chǎn)生影響。1960年以前，會計(jì)期刊上很少有關(guān)于會計(jì)問題的爭論，人們普遍認(rèn)為，會計(jì)是企業(yè)運(yùn)作和經(jīng)營管理中一個(gè)不變或至少是穩(wěn)定的參數(shù)。但隨著1962年關(guān)于投資貸項(xiàng)處理方法的變更等，使得企業(yè)經(jīng)理和其他外部集團(tuán)開始意識到會計(jì)是可以變通的，是能折中或能妥協(xié)的。
    
　　三、會計(jì)準(zhǔn)則制定考慮經(jīng)濟(jì)后果的利弊分析
    
　　有些學(xué)者認(rèn)為，只有忠實(shí)反映的信息才是可靠的。而且，如果過分考慮“經(jīng)濟(jì)后果”更可能使企業(yè)經(jīng)理利用信息不對稱的優(yōu)勢，采取機(jī)會主義行為實(shí)現(xiàn)自身效用最大化，從而加大了代理成本。所羅門斯就認(rèn)為會計(jì)的職能是提供關(guān)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的確切信息，如何應(yīng)用信息由使用者決定，而不應(yīng)成為制定準(zhǔn)則的依據(jù)，“如果要求會計(jì)實(shí)現(xiàn)超出單純性計(jì)量的目的，將會失去會計(jì)的可信度，從而影響會計(jì)自身存在的價(jià)值”。
    
　　但不能否認(rèn)的是，準(zhǔn)則制定過程中對經(jīng)濟(jì)后果的考慮有如下優(yōu)點(diǎn)：①如果忽視經(jīng)濟(jì)后果，將不能確定需要頒布準(zhǔn)則的問題領(lǐng)域。②實(shí)證會計(jì)理論認(rèn)為，企業(yè)是一組契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。正是由于契約的剛性和不完備性以及契約成本的客觀存在性，如果經(jīng)濟(jì)后果根植于企業(yè)的契約，則不能僅僅要求通過重訂契約來適應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則的變更。因此，會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)考慮到其實(shí)施后可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，且將生產(chǎn)會計(jì)信息的成本以及準(zhǔn)則施加給企業(yè)的契約成本考慮進(jìn)去，這樣才可以為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)提供良好的保障條件，避免企業(yè)因技術(shù)性違約而造成不必要的損失。③由于會計(jì)信息具有宏觀經(jīng)濟(jì)后果，會計(jì)準(zhǔn)則的制定如果從國家的總體目標(biāo)出發(fā)，就有助于國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施。④由于經(jīng)濟(jì)后果的客觀存在性，如果會計(jì)準(zhǔn)則制定者考慮會計(jì)準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的副作用，而且對可能產(chǎn)生的后果進(jìn)行研究，并預(yù)計(jì)執(zhí)行準(zhǔn)則的好處又將勝過可能的不利影響，那么頒布的會計(jì)準(zhǔn)則所遇到的壓力就會大大減輕，也有利于準(zhǔn)則的實(shí)施。
    
　　筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)和社會影響作為會計(jì)準(zhǔn)則制定中的一個(gè)獨(dú)立問題已不再被忽視。但應(yīng)在多大程度上考慮經(jīng)濟(jì)后果呢？這就出現(xiàn)一個(gè)“度”的把握問題。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)把注意力集中在其專業(yè)技能被認(rèn)可的領(lǐng)域，但同時(shí)也要研究其對經(jīng)濟(jì)和社會福利的負(fù)面影響，因此，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須小心地在這兩者之間進(jìn)行權(quán)衡。
    
　　四、對我國準(zhǔn)則制定的啟示
    
　　從美國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對經(jīng)濟(jì)后果的考慮，可以為我國制定準(zhǔn)則提供以下啟示：
    
　　1.加強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。在美國會計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史上，曾先后出現(xiàn)會計(jì)程序委員會、會計(jì)原則委員會和會計(jì)準(zhǔn)則委員會。前兩個(gè)機(jī)構(gòu)因獨(dú)立性不夠而遭受諸多批評，而FASB的獨(dú)立性則從形式和實(shí)質(zhì)上較其前兩任都得到很大提高。表現(xiàn)為FASB的委員由財(cái)務(wù)會計(jì)基金會任命，是專職的、有報(bào)酬的。而且FASB的資金來自于財(cái)務(wù)會計(jì)基金會，不依賴于外界資金的資助。在我國，由于缺乏強(qiáng)大的外部投資者，會計(jì)準(zhǔn)則的制定不得不依賴于政府部門。會計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是政府的意志，因此，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成為政府宏觀調(diào)控的工具，其是否能代表所有相關(guān)方的利益也就很值得懷疑。
    
　　2.提高準(zhǔn)則制定人員的代表性和采用嚴(yán)格程序。FASB之前的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏廣泛的代表性，往往因此遭受資難，而一旦在代表性上作了根本的改進(jìn)，就避免了會計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的“一統(tǒng)天下”，才使得它所發(fā)布的準(zhǔn)則得到眾多利益集團(tuán)的支持。而且在制定準(zhǔn)則的過程中有一套嚴(yán)格的程序，確保其能充分地吸收、采納各方意見。我國也有會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會，類似美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會，也是廣泛聽取社會各界對會計(jì)準(zhǔn)則制定工作的意見和建議的重要渠道，但其人數(shù)和代表性尚有欠缺。在這點(diǎn)上，我國應(yīng)該借鑒FASB的作法，增補(bǔ)一些來自社會不同部門、具有制定準(zhǔn)則所需要的相關(guān)知識的人員到準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中去，同時(shí)確定準(zhǔn)則制定的程序，充分聽取各方面的意見，更多地吸收各利害團(tuán)體參與其中，體現(xiàn)公平的原則，從而增加準(zhǔn)則制定的公開性。
    
　　3.適當(dāng)?shù)亻_展實(shí)證研究。目前，我國對會計(jì)準(zhǔn)則的研究大多局限于規(guī)范研究，借助于邏輯推理和主觀判斷來研究應(yīng)該制定什么樣的會計(jì)準(zhǔn)則去規(guī)范企業(yè)的會計(jì)處理，而較少考慮會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。用會計(jì)理論指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定必不可少，但制定的會計(jì)準(zhǔn)則是否公平、有效必須經(jīng)過實(shí)際調(diào)查才能下結(jié)論。借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，我國也應(yīng)對會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果開展實(shí)證研究，要在頒布實(shí)施準(zhǔn)則之前對其經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行預(yù)測，考慮社會各界對準(zhǔn)則的需求和準(zhǔn)則被利益團(tuán)體所接受的影響，這將對準(zhǔn)則的制定起到積極的作用，能防患于未來，提高準(zhǔn)則的有效性。