財政部首次公布的企業會計準則于1993年開始實施后，自1997年5月開始陸續制定頒布了“關聯方關系及其交易的坡露”、“現金流量表”等多個具體會計準則。這表明我國新的企業會計核算理論、原則、程序和方法正隨改革的不斷深入而日趨成熟。但是，這些企業會計準則只涉及揭示和規范一般行業企業經濟活動的會計核算問題，還無法對特殊行業企業經濟活動的會計核算問題進行有效的揭示和規范。也就是說，特殊行業企業會計準則的研究與制定將成為今后我國企業會計準則體系建立和完善的重要方面。本文主要以石油和天然氣行業為例進行探討，但同樣可以推定其他特殊行業也會存在類似的要求。 

　　一、關于一般行業企業與特殊行業企業的差異和特征 

　　美國會計原則委員會在其第二號意見書中稱：在應用公認會計原則時，由于管制行業定價過程的影響，管制行業與非管制行業之間會產生差異。所以在公認會計原則制定時應當注意此兩者的區別，以一般企業會計準則來規范特殊行業企業的財務會計和報告是不適宜的。我國石油和天然氣生產企業的管制性不僅表現在定價的過程．還表現在產量指標的確定過程和生產經營的管理過程。它與一般行業企業相比有以下幾個顯著特征。 

　　1、生產經營活動揭示的非規范性。
 
　　企業生產經營活動的揭示，主要包括物流的揭示、資金流的揭示與產權流的揭示，當然還包括決策指令的傳遞與實施反饋等。在物流揭示方面，一般企業與特殊行業企業有很大的差異。以石油和天然氣生產企業為例，其物流的特征在于：企業各種實物形態的生產資料，只有流入，沒有流出。而一般行業企業的物流是一個連續的過程，即先流入、再流出、然后再流入，往復循環。其主要原因在于產品的構成不同。石油和天然氣生產企業的產品是原油和天然氣，并非由流入企業的各種材料構成，所以其物流過程是非連續的。在資金流方面，盡管一般行業企業與石油和天然氣生產企業都揭示G—G’的貨幣資金增量過程，但由于兩者的資金流存在著顯著的不同，所以其揭示的過程也就應當不同。石油和天然氣生產企業的資金流一般要經過礦區權的取得、租約定金的支付、鉆井作業的支出、開采過程的支出和生產過程的支出，最后再通過產品銷售流入。它與一般行業企業的區別，主要在于礦區權的取得和租約合同簽訂兩個方面。在產權流方面，由于石油和天然氣生產企業的權益是通過契約與資本投入總額、資本投入比例以及資本營運收益等要素來揭示的，其中每項要素的變化都會引起產權流的變化。其產權組成方式、內容與計量方法的變化和復雜性也決定了產權流信息揭示的多樣性，如礦產權益的聯合、分割與轉讓等。 

　　2、生產組織、運行環境的復雜性。 

　　盡管目前我國已經實現了上下游一體化石油公司的新模式，但實質上并未根本改變國有經濟壟斷經營的狀況。在現有經濟模式下，石油和天然氣企業生產組織結構的主要特征在于：集團總公司按油田分布及規模大小分管下屬各管理局，管理局按專業分工的需要再分管下屬各生產單位，各生產單位再接作業程序的要求分管更低一級的生產單位。簡單看來，其生產組織結構是完整有效的。但考察其運行過程就會發現事實上還存在許多沖突和矛盾。比如專業分工在管理局這一層次，難免形成各管理局之間生產組織結構的重復性設置，引起生產能力與業務量之間的沖突和矛盾；又比如在生產運行中，由于各管理局生產環境之間的差異，無法回避石油儲量資源分級定價和有償使用與國有石油資源行政分配的沖突和矛盾等。 

　　3、生產規模與產量計劃的管制性。
 
　　我國石油和天然氣生產企業的生產規模與產量受國家計劃和政府的強制性約束。與一般行業企業相比，這顯然是一個突出的特點。這一特征不僅反映了國家對石油工業投資規模的制約，還反映了國家對石油產品價格的管制。市場經濟的一般原則雖然對石油工業具有普遍的意義，但由于石油和天然氣生產企業無法象一般行業企業那樣簡單以追求利潤最大化為目標，因此也就無法完全適應一般行業企業的決策、分析和評價的方法和原則。 

　　二、關于特殊行業企業的現行會計核算與揭示方法的缺陷 

　　正因為特殊行業企業與一般行業企業相比，存在上述的主要特點，所以以一般行業企業會計準則來規范特殊行業企業會計核算與信息揭示就必然存在諸多的不適應性。試仍以石油和天然氣生產企業為例，分析我國特殊行業企業采用現行會計核算與揭示方法的缺陷。 

　　1、在資產與資產計量方面。
 
　　資產是會計核算的基本要素之一，資產計量是會計核算的基礎。我國的企業會計準則對一般行業企業的資產與資產計量進行了具體的界定和規范。比如，資產包括流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產，并對除了其他資產以外的各項資產都做了較為具體的規定。但對其他資產卻沒有作進一步的說明。顯然特殊行業如石油和天然氣生產企業的一些特殊性資產項目如儲量資產就很難進行有效的計量。 

　　油氣儲量是石油和天然氣生產企業生產作業的基本條件，由于沒有制定揭示其經濟價值和價值運動的規范準則，長期以來一直使用地質學概念對其進行描述，如遠景儲量、探明儲量、控制儲量、可采儲量等。這些地質學概念并非為經濟目標而設，往往會導致經濟含義的混亂，給儲量資產的有效計量造成障礙。油氣儲量在我國一直未實現資產化管理。這主要是由于受計劃經濟體制的制約，但企業會計核算制度的不完善也不無責任。目前，隨著經濟體制改革的不斷深入，我國石油和天然氣生產企業實現儲量資產化管理已成為必然。 

　　2、在費用與成本核算方面。 

　　一般行業企業的費用與成本核算都遵循企業會計準則的規范，但對特殊行業企業來說，是遠遠不夠的。因為特殊行業企業的費用與成本構成與一般行業企業有著顯著的不同。如石油和天然氣生產企業的費用與成本構成應當和石油、天然氣的生產過程相連系，一般包括勘探、鉆井、采油、集輸等幾個方面。然而，在我國現行石油和天然氣生產企業的費用與成本核算中卻不包含有關勘探費用的支出。正如資產的非完全揭示一樣，成本核算內容的非完整性也是石油和天然氣生產企業會計核算中的主要缺陷之一。它造成了企業對這些相關經濟活動揭示的失控。 

　　3、在經濟業務事項與會計科目方面。 

　　會計科目對于一般行業企業來說，其概念是清晰的。如銷售費用是指企業在銷售商品過程中所發生的費用；管理費用是指企業為組織和管理企業生產經營所發生的費用。然而對于特殊行業企業，如石油和天然氣生產企業來說，則并非如此簡單。
 
　　由于石油和天然氣生產企業都是以管理局為法人單位，下屬的、按專業化分工的二級、三級單位盡管規模很大，都是非法人單位，而最終的對外會計報表又是由二級、三級單位等報表匯總而來的。在這種情況下，管理局對外會計報表中的某些項目就超出了其原有的含義。如銷售費用實質上反映的是銷售公司——管理局所屬的一個二級單位的各項支出總額，既包括銷售公司的銷售費用，也包括銷售公司的管理費用和其他費用。就是說，管理局揭示的有關銷售的經濟業務事項事實上具有綜合的特征。又由于按專業化作業分工的二級、三級單位被視同企業的一個車間，不進行管理費用的核算，這樣，管理局揭示的管理費用實質上只反映了管理局機關的各項支出，不包括各二級、三級單位的行政和經營管理費用。就是說，管理局提示的有關管理的經濟業務事項事實上具有省略的特征。 

　　三、關于特殊行業企業的財務會計和報告準則的制定 

　　如上文所述，雖然企業會計準則的頒布為一般行業企業的會計核算提供了規范與標準，但是由于特殊行業企業生產經營活動揭示的非規范性以及與一般行業企業相比存在不同的特點，使現行企業會計核算制度與特殊行業企業不相適應。根本克服這一缺陷的方法在于我國經濟體制改革的繼續深入和特殊行業企業會計準則的制定與完善。 

　　特殊行業企業的財務會計和報告準則的制定，首先應該規范其生產經營活動的揭示，然后在此基礎上再進行相關經濟業務和財務狀況的描述。特殊行業企業生產經營活動的復雜性不僅表現在特殊行業企業生產過程的復雜性，也表明了特殊行業企業經濟核算的復雜性。沒有對其生產經營活動的規范揭示，沒有統一約定的概念及其內涵，就不能有效地提供各種復雜的經濟信息，更不能進行信息的交流。如對于石油和天然氣生產企業的財務會計和報告準則，應該首先定義：石油和天然氣生產活動、石油和天然氣儲量、已開發的石油和天然氣儲量、未開發儲量、礦區、探井、開發井、輔助井、勘探成本、開發成本和生產成本等概念，才可能對石油和天然氣生產企業的生產活動和財務狀況作出全面的描述。 

　　其次，應該規范其成本核算方法。特殊行業企業生產過程的復雜性，必然表現于成本核算方法的多樣性。如果不對其進行規范，就會造成成本核算的混亂。對石油和天然氣生產企業來說，無論采用成果法還是全部成本法，都應該規范其核算程序，比如資本化成本的范疇與攤銷、未探明礦區的評價與廢棄、勘探井與勘探型參數井的成本核算、生產成本核算以及礦產財產轉讓和有關交易等。只有這樣，才可能正確地進行石油和天然氣生產企業的成本核算。 

　　最后，還應有全面揭示的要求。石油和天然氣生產企業由于儲量資產的非確定性和動態特征，應當盡可能揭示其歷史的、未來的資料和財務數據，包括對石油和天然氣生產活動的揭示、核算方法的揭示、資本化成本的揭示、發生在石油和天然氣生產活動中成本的揭示以及生產石油和天然氣收入的揭示等；還包括探明石油和天然氣儲量估計數量的揭示、估計未來凈收入的揭示，以及對未來凈收入變化情況的揭示等。
 
　　總之，特殊行業企業會計準則的制定是一項艱巨而復雜的工作，也是一項迫切需要解決的工作。否則，特殊行業企業就很難適應我國進一步深化改革對企業經濟核算不斷提出的新的要求。幸運的是，我們已經有了一般企業會計準則的良好基礎，我們一定能將這項工作做得更好。