一、債務重組新規定：重組收益計入資本公積

　　在對債務人的會計處理上，新修訂的《企業會計準則——債務重組》最大的特點就是債務重組產生的差額收益計入資本公積，而非當期損益。新準則要求，以低于債務賬面價值的現金或非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金或非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積；若發生債務重組損失，則確認為當期損失。而在新準則出臺之前，債務重組收益可作為營業外收入計入當期損益，不少經營困難的上市公司即通過獲得不菲的債務重組收益以達到“摘帽”或避免“戴帽”的目的。新準則使得通過債務重組獲取收益的行為被終結，債務重組將不再成為利潤操縱的工具，這有助于真實反映上市公司正常的經營狀況。

　　此項新準則雖然自2001年1月1日起施行；但財政部規定對于新準則施行之日前發生的債務重組，其會計處理方法與新準則規定的方法不同的，應予追溯調整。這意味著新準則將對部分上市公司的2000年年、報將產生重大影響。僅僅是去年12月一個月，就有12家公司在年關之前實施了債務重組，這些公司多為績差公司，其中ST和PT公司占了絕大多數。它們可能原本希望通過債務重組來實現扭虧，但由于債務重組收益不能如期進入利潤，這些公司的年報可能會出現令投資者吃驚的虧損數額。此外，以前年度曾有債務重組收益入賬的公司需進行相應的損益調整，當年靠債務重組收益補上的“窟窿”將會再現。

　　二、資產置換收益以補價為限

　　在原來的非貨幣性交易準則中，換入資產的公允價值和賬面價值之間的差額計入當期損益，這就為利用資產置換進行利潤包裝提供了機會。新修訂的《企業會計準則——非貨幣性交易》規定：只有在非貨幣性交易收到補價時，才能確認收益，而且應確認的收益=補價－（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值。這樣一來，非貨幣性交易產生的收益將局限在補價的范圍內，這大大低于舊準則下所可能產生的收益。因此，新準則極大地壓縮了上市公司和其母公司以不支付現金的資產置換來進行報表重組和包裝利潤的空間。不過，如果上市公司通過加大補價數額，同時低估換出資產公允價值，就可以利用資產置換產生一定的當期收益。這對于處于虧損邊緣的上市公司有一定的作用。在換入資產的入賬價值上，新準則遵循了謹慎性原則，將支付的稅費作為入賬價值的一部分。根據新準則，企業發生非貨幣性交易時，應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。這樣一來，因非貨幣性交易發生的稅費將從直接影響上市公司的當期損益轉為影響資產總額。

　　三、嚴格界定借款費用資本化的條件

　　長期以來，由于確認依據不明確，利息資本化成為一些上市公司用來調控利潤的手段。新制定的《企業會計準則——借款費用》對借款費用資本化的確認條件、資本化金額的確定及資本化的開始、暫停、停止等都作了明確規定。這有助于減少企業借款費用資本化的隨意性，也壓縮了企業利用借款費用資本化來虛增利潤的空間。

　　根據準則所規定的資本化確認條件，只有因專門借款（指為購建固定資產而專門借入的款項）而發生的利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額和因安排專門借款而發生的輔助費用，才能在符合準則規定的資本化條件下，予以資本化，計入該項資產的成本；其他的借款費用則不能資本化，只能確認為當期費用。在資本化金額的確定上，準則制定了公正客觀的量化公式，其中所涉及的各項計算指標，均采用國際上通行的加權方法來確定，從而保證了資本化金額的合理性，確保資本化金額不被企業有意地擴大。準則強調只有同時滿足“資產支出已經發生，借款費用已經發生和為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始”這三個條件時，專門借款費用才能開始資本化。這三個條件為審計提供了明確依據，可以有效地防止假借專門借款的名義實施資本化現象的發生。對于資本化的停止，準則規定，只要所購建的固定資產達到預定狀態，就要停止借款費用的資本化。對于各部分分別完工的固定資產項目，準則規定，只要完工部分在其他部分繼續建造過程中可供使用，就要停止核部分資產的借款費用資本化。這樣就能避免企業以整體未完工為由，將本應計入當期損益的費用轉入資產。

　　四、無形資產的會計核算有據可依

　　從美爾雅、萬家樂到粵宏遠、廈華電子，去年有多家上市公司涉及向控股股東收購商標權的事件，引起了較大的爭議。因為當時沒有明確的交易規則作為依據，這些交易多在中小股東和市場輿論的反對聲中終止進行。新制定的《企業會計準則——無形資產》對無形資產的確認、計量、攤銷、減值、處理和報廢等均作了明確規定，這對企業無形資產的核算提供了依據，也有助于規范上市公司的無形資產交易。

　　準則規定企業在確認無形資產時必須滿足“該資產產生的經濟利益很可能流入企業”與“該資產的成本能夠可靠計量”這兩個條件，并強調企業自創商譽不能確認為無形資產。此外，在判斷無形資產產生的經濟利益是否可能流入企業時，企業管理部門應對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素作出穩健的估計。這些均有助于保證無形資產的真實性。在無形資產的攤銷上，準則規定，無形資產的攤銷年限不應超過合同受益年限和法律規定的有效年限的較短者；如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。這對企業試圖通過提高無形資產攤銷年限來調節利潤的行為將起到有效的制約作用。準則還提出了對無形資產提取減值準備的規定。根據準則要求，企業應定期對無形資產的賬面價值進行檢查，如發現該無形資產已被其他新技術等所替代，使其為企業創造經濟利益的能力受到重大不利影響，或該無形資產的市價在當期大幅下跌，在剩余攤銷年限內預期不會恢復，企業應對無形資產的可回收金額進行估計，并將該無形資產的賬面價值超過可回收金額的部分確認為減值準備。減值準備的提取，會使企業提高對無形資產的重視程度，也使企業的資產狀況更真實。

　　五、融資租賃和經營租賃有規可循

　　在融資租賃情況下，準則規定承租人應將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，兩者的差額記錄為未確認融資費用。未確認融資費用可以在租賃期內進行分攤，而在租賃活動過程中承租人發生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、津師費、差旅費等，都應被確認為當期費用。這就防止了企業將上述初始直接費用逐年分攤，以調增利潤的作法。此外，準則還規定承租人應當采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策，而且在能夠合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，折舊年限為租賃資產的可使用年限；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，折舊年限為租賃期與租賃資產的可使用年限兩者中較短者。這就防止了企業通過對租賃資產采用不合理的折舊政策與折舊年限來調節利潤。

　　如果企業作為出租人，其租賃收入的會計處理更為嚴格。準則規定出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄來擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值的差額記錄為未確認融資收益。未確認融資收益應在租賃期內進行分攤，出租人要采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入。在實際收到租金時，出租人才能將租金中所含融資收入確認為當期收入。當超過一個稅金支付期未收到租金，出租人要停止確認融資收入，其已確認的融資收入要予以沖回，轉作表外核算。這就使得出租發方既無法通過一次性多收取幾期的租金來調增當期的收入，也無法通過“假出租方式”從關聯方獲取虛假的掛賬利潤。

　　近年來，個別上市公司通過向關聯方高價變賣重要的經營資產來提高當期收益，同時為了維系其正常的生產經營，又以較低的租金租回已變賣的資產。對于這種“售后相回”交易，準則明確規定，其應被認定為融資租賃或經營租賃。無論具體屬于哪一種租賃方式，該資產的售價與賬面價值的差額要遞延攤銷。這就使得通過“售后租回”交易提升業績的效果被有效地弱化。

　　六、改變投資計價方法，穩健確認投資收益

　　新修訂的《企業會計準則——投資》基本上延續了舊準則的原則與做法，其最大的變化是初始投資成本的確認標準發生了改變。對以“放棄非貨幣性資產”或以“債務重組”方式取得的長期股權投資，其投資成本不再按公允價值計算，而改按非貨幣性資產或重組債權的賬面價值確認初始投資成本。這使得企業利用公允價值操縱投資成本與利潤的可能性降低。在投資賬面價值的調整上，新準則繼續規定，在企業的短期投資或按權益法核算的長期股權投資取得相應分紅時，應沖減投資的賬面價值，而不能計入當期損益。只有當投資進行最終核算時，投資的賬面價值與實際取得價款的差額，才能確認為當期損益。在長期投資減值的處理上，舊準則的規定是：如果可收回金額低于長期投資賬面價值，其差額首先應沖抵該項投資原來評估增值時所增加的資本公積準備，不足部分再確認為當期損失。而新準則刪除了關于資本公積準備的規定，只要可收回金額低于長期投資賬面價值，其差額就確認為當期投資損失。這對上市公司而言，就少了一個可以用來調節利潤的項目。

　　七、約束會計政策、會計估計變更

　　會計估計是指企業對其不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。常見的需要進行估計的項目包括固定資產折舊年限、短期跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備及長期投資減值準備的計提等。由于按照一般會計核算慣例，當會計估計變更或會計估計發生差錯時，企業無須追溯調整，只需對會計估計變更及會計估計差錯產生的影響直接調整當期利潤。所以，會計估計成為上市公司在年度間調節利潤的主要手法。在1998年及1999年，由于實行新的會計制度，一些上市公司無法避免當期虧損，就干脆一次虧個夠，主動加大計提壞賬準備和存貨跌價損失等，等到需要時則將其沖回以增加下一年度的利潤。為此，財政部曾頒布《股份有限公司‘計提四項準備’有關會計處理問題的補充規定》，要求公司不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密準備的，對多計提的損失準備，應按原渠道沖回。有鑒于此，新修訂的《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中，加入了一個新條款，即企業濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正。這實際上是對轉移年度間利潤等行為的一種約束，但具體效果如何，還需要進一步觀察。