會計準則制定的過程，即是一個技術創新的過程，也是一個各方面政治力量相互權衡較量的過程。因此，任何國家的會計準則制定都免不了要受到它所處的特定社會背景的影響，會計準則制定目標的定位也不例外。在確立中國會計準則制定的“雙目標”論的過程中，我們分別考察了我國當前經濟、政治、法律、文化、教育和道德等多方面因素對準則制定目標的影響。雖然“雙目標”的立論順利通過這諸多環境因素的檢驗，但我們認為，其中起主導作用的是經濟因素。限于篇幅，本文僅以經濟因素為主線展開分析和論證。

　　一、問題的提出

　　研究會計準則制定目標的問題，實質上也是在回答會計準則制定為誰服務的問題。不過，要明確這個問題，首先還得從誰擁有對財務信息的最初要求權這一最基本的問題談起。作者在“統一準則制訂的經濟效率”（薛云奎，1996）一文中曾經以較少的篇幅論及這一問題，但由于所論不詳，最近有讀者就此提出疑問。于是，作者又在原立論的基礎上，與廈門大學會計系在職博士生陳漢文先生和上海財經大學會計學系博士生李樹華先生一起，對這一問題展開了更深入的研究。為了分析的完整，我們引用前文中的有關論點作為本文研究的起點。在前文的論述中作者提出：在資源委托與受托的責任關系中，擁有財務信息揭示最初要求權的利益關系人是資源委托人而不是受托人。據此，作者將各種責任關系下的會計準則制定抽象為以下四種情形：

　　（1）如果只有一個資源委托人（A），一個資源受托人（B），A與B之間的統一會計準則也就簡化為他們之間的一項有關財務信息揭示的合約。嚴格地說，該項協議是由A擬定，B執行的。由于只有A、B兩人，所以，該項協議是很容易達成的，而且對執行該協議的監督成本也可忽略不計。

　　（2）如果資源委托人仍為A，而資源受托人為nB，而n又可以是無窮大，那么，A所擬定的信息揭示協議就必須得到nB的全體所執行，于是，這便需要由A來設立某種監督與激勵機制以確保統一準則能得到恰當遵循。當然，在監督與激勵機制建立過程中起作用的還有B所持的意識形態。意識形態是人們關于世界的一套信念，它是個人與其環境達成協議的一種節約費用的工具。它在某種程度上可以起到弱化搭便車、道德危險和偷懶的功能（林毅夫，1989）。但意識形態并不能代替監督與激勵，因為它不可能完全消除這些現象。即使有成功的意識形態而沒有恰當的監督與激勵，仍然不可能防止虛假財務信息的出現。其直接的代價便是資源的損失與浪費。

　　（3）如果資源委托人為nA，而資源受托人為B，那么，良好的信息揭示便是由nA結成一種同盟，共同擬定協議向B提出要求。如果nA不能結成一種同盟，那么，生產與取得信息的成本便會很大，同樣造成資源的浪費。

　　（4）如果資源委托人為nA，而資源受托人為nB，那么，情況也就復雜多了。首先，不同構成的nA應當結成一種同盟，達成對信息需求的共同協議，這種協議也就是尋找他們對信息需求的共同點，或者說，這也就是統一準則所界定的最低信息需求。否則便會造成第（3）種情形下的資源浪費。其次，為確保所制定準則被所有的nB恰當遵行，還必須建立某種監督與激勵機制，否則便會造成第（2）種情形下的損失與浪費。

　　從上述四種抽象情形中我們發現，由于不同責任關系下擁有企業財務信息揭示最初要求權的利益關系人各有不同。所以，他們對會計準則準則制定的要求也就會不一樣。如果這四種情形下的會計準則制定都是以節約交易費用的集中方式來進行，那么，在準則制定的目標方面也就一定會存在差異。如果我們在準則制定過程中不明確這些差異，那么，所制定準則也就有可能迷失方向，它所規范的財務信息揭示也就難以起到優化社會資源配置的作用。但是，各種責任關系下的準則目標又有何不同呢？

　　二、準則制定目標的界定

　　如果我們將上述四種抽象情形放回到現實社會中，完成從實踐中來，到實踐中去的循環，那么，關于統一會計準則制定的目標我們便可以有如下幾種不同的解釋：

　　首先，在委托與受托責任關系建立的早期，最初的合伙與委托代理行為促進了財務信息使用者與生產者的分離，在理論上，這時便產生了制定會計準則的需要。但是，由于當時財務信息生產者與使用者的分離還不普遍，有關財務信息生產與交換的規范便足以通過供求雙方的直接締約來實現。這就是我們上面所描述的第（1）種情形。這種情形下的準則制定目標我們可以簡單地將其描述為資源委托人與受托人之間的個體利益。換言之，資源委托人與受托人之間是否擬定準則，擬定什么樣的準則，完全是他們個人之間的私事。

　　其次，在生產資料公有制的社會中，政府作為全民所有制的代表行使著資源委托人的權利，這就是我們所描述的第（2）種情形。這種情形下的會計準則也就是我們過去所使用的會計制度。統一會計制度由資源委托人擬定，由資源受托人遵照執行，理所當然。這種運作機制下的會計準則完全是根據資源委托人的要求來制定的，它所規范的信息生產與交換也就一定會滿足使用者的需要。做一個簡單歸納，這種情形下的準則制定目標也就體現為政府利益。也就是說，所有的會計準則，都必須圍繞政府的利益要求來擬定。

　　第三，就單個的合伙制企業而論，企業主體可能是唯一的，也就是說資源受托人可能是唯一的，而資源委托人則至少在兩個或兩個以上，這種情形下的財務信息規范也就符合上面所描述的第（3）種情形。當然，如果把這種情形放大到整個社會，資源委托人之間的同盟就不再是某一單個企業資源委托人之間的同盟了，而是整個社會中所有資源委托人之間的一種同盟。資源受托人也不再是某一單個企業主體，而是整個社會中的所有企業主體。因此，這種情形下的準則制定目標既不是第（1）種情形下資源委托人與受托人之間的個體利益，也不是第（2）種情形下的政府利益。而是所有資源委托人和受托人之間的一種共同利益。

　　最后，在現代企業制度下，由于金融證券市場的發育，財務信息生產者與使用者的分離程度越來越普遍，受企業利益影響的關系人逐步擴大到整個社會民眾，這些現實的和潛在的投資者、信貸者及其他利益關系人都開始關注企業財務信息揭示。因此，企業便成為一個獨立的主體存在于社會。這就是我們上面所描述的第（4）種情形。這種情形下的財務信息便淪為一種社會公共物品，相應地，用以規范這些信息生產與交換的會計準則，也就具有了公共物品的屬性。任何單一的利益關系人已不能再左右整個會計準則制定，所以，這種情形下的會計準則制定目標，也就與其他公共政策的制定一樣，成為一種社會民眾的利益。準則制定者在準則制定過程中不應當再以照顧某一方面的利益而犧牲另一方的利益為前提，而是應當權衡各方的利益要求，以社會福利最大化的目標為己任。正如美國“1934年證券交易法（Securities Exchange Act of 1934）”在授權美國證券交易委員會（SEC）制定有關會計準則時，美國國會便認為SEC應當制定“國會認定為與民眾利益（Public Interest）或保護投資人所必須的或恰當的規則和規范”。

　　三、“民眾利益”的涵義

　　何謂“民眾利益”？以及又如何在準則制定程序中去體現這種“民眾利益”的要求？這兩個問題在學術界始終沒有得到很好的解決。有學者說，“‘民眾利益’本身在民眾政策的爭論中通常只是被當作一種反詰的工具或政治足球。”（James C.Gaa，1988，P.31.），所謂“民眾利益”，“通常是根本沒法定義的。它只能被理解為是多數人的好處。但準確地說，一般情況下，它僅僅表明了講話者自己對某一擬議中的民眾政策的支持。”（Dahl. R.A. Lindblom，1963.P501.）

　　如果“民眾利益”僅僅是一個涵義極不明確的術語，那么，把它作為準則制定的目標是否妥當？作者認為，對于這個問題的認識，我們應當一分為二。雖然在目前我們還難以從正面提供有關民眾利益內涵與外延的權威解釋，但這并不等于說民眾利益本身就不存在。這正如會計學科中最基本的概念“會計”一樣，雖然在目前還沒有人能對“會計”一詞給以權威的解釋，但這卻并不防礙會計學科和實務的發展。同樣，雖然在目前還沒有人能講清楚“科學”一詞的真正涵義，但誰也無法否認科學本身的存在。因此，“民眾利益”同樣也存在于我們的現實生活當中。

　　從證券市場高度發達的西方國家來看，會計準則中的民眾利益一般表現為它所規范的財務信息是否有利于社會資源配置的優化。因為擁有資源的普通民眾會根據企業所提供的財務信息進行各種投資和信貸決策。因此，財務信息也就通過投資者的決策行為影響到社會資本的有效配置。如果財務信息在社會資本的配置過程中起到了降低多項可選投資中不確定性的作用，促進了社會資本配置的優化，那么，我們便可以說這種財務信息就是符合社會民眾利益要求的財務信息，或者說是證券市場資源有效配置所需的最低信息量。

　　實際上，優化社會資源配置的目標不僅僅適合于證券市場高度發達的西方社會，在其他社會經濟制度下，財務信息與社會資源配置，同樣也有著密不可分的聯系，只是其表現形式各有不同，其中之決定性因素是社會資源的權屬問題，即社會資源究竟歸誰所擁有？就我們前面所討論的四種情形下的準則制定目標而言，財務信息之所以被生產和使用，歸根結底都是為了資源所有者對資源配置的優化。當然，在這里有一個前提：任何資源所有者都希望通過最有效地方式投放其資源，以使其自身利益最大化。

　　四、中國會計準則制定目標的定位

　　從理論上，雖然我們可以將各種責任關系下的準則制定目標抽象為個體利益、共同利益、政府利益和民眾利益四種情形，但是，這四種情形是否可能在同一時間和空間范圍內存在呢？

　　在以往眾多的研究文獻中，人們往往把注意力放在了在同一時空范圍內的準則制定目標只能是唯一的這一假定前提上，很顯然，這種假設在現實經濟生活中是不成立的。因為任何一個商品社會中的企業組織形式及其經濟關系都是復雜多樣且縱橫交錯的，意圖通過某一種統一準則體系來規范所有利益關系人的信息需求，只會使部分使用者的利益受到傷害。當然，從社會總福利的角度來看，這里還涉及到一個成本與效益的對比問題。亦即對制定與實施準則的成本與規范后所產生的效益之間的權衡。如果權衡對比后的結果是成本大于效益，那么，即使統一會計準則會使部分人的利益受到傷害，人們仍然會采取統一準則這種規范方式。

　　統一會計準則制定目標的定位，主要取決于某一特定社會中經濟成份的主體構成。如在以市場為主體進行社會資源配置的社會中，人們將準則制定的目標定位在“民眾利益”上，根據普通民眾的利益要求來規范企業的財務信息揭示行為；而在以計劃為主體進行社會資源配置的社會中，人們便會將準則制定的目標定位在“政府利益”上，以政府利益的要求來規范企業財務信息揭示。雖然這兩種目標定位從社會總福利的角度來看也許是可行的，但這并不等于說存在于該社會中的其他少數利益關系人的利益不會受到這種統一準則規范體系的傷害。如果這種傷害的程度超過了統一準則規范所能夠提供的利益，那么，多種會計準則制定目標的選擇就是恰當的。

　　由于歷史是無法重復的，所以，我們無從用經驗性數據來證明多種準則制定目標的選擇就一定比單一目標的選擇更有利。但定性方面的分析在社會科學中也不是百無一用，只要大家認同我們的分析過程，自然也就會認同我們的分析結論。

　　歷史地看，我國無論是在1993年《企業會計準則》出臺之前還是之后，企業財務信息的規范標準一直都維持著多種體系并存的局面。在93年以前和改革開放以后，我們有《國營工業企業會計制度》和《中外合資經營企業會計制度》兩套體系，在92年年中我們又頒發了《股份制企業會計制度》。在這之后，為了中國企業到海外發行上市，財政部會計司與香港注冊會計師公會又經過多次討論，在92年《股份制企業會計制度》之外出臺了兩個補充規定。在93年《企業會計準則》出臺以后，我們不僅保留了原有的會計準則體系，而且，還在此基礎上制定或修訂了13個行業會計制度，形成了目前多種會計準則體系并存的局面。所以，從已有的實踐情況來看，多種準則體系的同時運作是可能的，而且運作的效果也是好的。它適應了我國經濟體制轉軌時期的復雜經濟背景和有關法律、政治、文化與教育等特殊環境背景的要求。這一點已被眾多的學者所論及，本文不再牘述。

　　但是，有一點我們必須要提請大家注意，雖然在事實上我們有多種準則體系并存，但這些準則體系是不是依據各自不同的目標或者是同一目標而制定的，卻很少有人論及。如果說1993年《企業會計準則》出臺后所擬定的13個行業會計制度都是以《企業會計準則》為總綱和基礎的，那么，我們有理由相信這些不同行業會計制度所依據的是幾種不同目標的融合模式。在1993年7月1日出臺的《企業會計準則》第十一條中有這樣的描述：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。”（財政部，1992）很顯然，我國現有的多種會計準則體系是意圖融合政府、其他有關各方和企業內部經理人員三方的利益要求來制定的。但權衡輕重，它似乎又把政府利益的要求放在了首位，即在滿足“國家宏觀經濟管理的要求”的大前提下，兼顧其他信息使用人的要求。這與我國當前以生產資料公有制為主體、多種經濟成分并存的國情是一致的。不過，我們對準則制定目標的這種融合卻也有如下幾個疑問：

　　首先，同一準則體系規范下的同一財務信息是否可以同時滿足上述所提到的三方利益關系人的要求？如果可以，那就必須有一個前提：這三方利益關系人不存在任何形式的利益沖突。這一前提顯然是不成立的。

　　其次，會計準則規范下的所有企業是不是都存在這三方利益關系人，且這三方所擁有利益的權重對比也是一致的？對經過公司化改造后的國有企業來說，也許是這種情形。國家是主要的投資者，它擁有企業的主要利益，銀行及其他投資者退居其次。但對純粹的國有企業，三資企業和私人企業來說，是不是也是這種情形呢？這顯然是有疑問的。而且，單就公司制企業而論，以政府利益為首位所制定的準則是否會損害公司其他利益關系人的利益呢？如果是，這種損害是否有利于我們建立市場經濟的“三公”運作機制？是否有利于公司制企業的健康發展？是否有利于我們進一步擴大國有企業的公司化改造？這些問題顯然都是值得我們認真思考的。

　　第三，把企業內部經營管理所需信息也融入準則制定目標，在世界范圍內恐怕還沒有先例。在會計學科領域內，財務會計早已被公認為是對外會計，它本身就是向企業外部利益關系人服務的。人們之所以制定統一會計準則的首要目的也在于抑制經理人員任意操縱財務信息的行為。所以，把企業內部經理人員所需信息也融入市場經濟體系下的準則制定目標，讓我們感覺大惑不解。

　　最后，把三方利益關系人的利益要求同時作為準則制定的目標，在技術上也是難以操作的。因為我們很難做到使同一會計選擇能夠同時滿足三方利益關系人的不同利益要求。

　　五、“雙目標”論的確立

　　從上述的分析中我們可以得出結論：準則制定目標的融合，無論是在理論上還是在實踐方面都很難行得通。這就迫使我們對會計準則制定目標的研究還必須進一步拓寬思路。如果我們退后一步，把《企業會計準則》中所確立的準則制定目標作進一步分解，那么，它便可拆解為“政府利益”和“民眾利益”這兩個不同的目標。如果我們能夠把這兩個目標分別應用于不同的準則體系，那么，上述問題便可以得到比較好的解決。

　　對適用于國有企業規范的會計準則來說，我們將其目標定位在政府利益上，集中體現政府對企業財務信息揭示的要求。因為對國有企業而言，其直接的利益關系人比較單一，其資源主要是通過政府的經濟計劃來配置的，所以，其信息使用者主要為政府部門。所以，在國有企業的財務信息揭示中著重體現政府的利益要求是適當的。

　　對適用于公司制企業規范的會計準則來說，我們將其目標定位在民眾利益上，集中體現市場經濟運作機制的要求，突出財務信息揭示的真實與公允。因為對公司制企業而言，企業對于任何資源委托人的待遇都應當是平等的。無論是投資者還是債權人，它們都是企業資源的委托人，它們都有權力要求得到平等的利益。

　　對于其他經濟成份的企業來說，無論是過去、現在、還是將來，它們都只是社會主義市場經濟的配角，因此，從社會總福利的角度考慮，它們可以參照公司制企業財務信息揭示規范執行。

　　如果我們明確了上述目標，那么，適用于公司制企業的“具體會計準則”，我們便盡可以按照證葟市場規范發展的要求去規劃，在準則的具體內容方面較多的體現國際慣例。這樣，既有利于推進我國國有企業的現代企業制度改造，同時，也有利于公司制企業直接向海外資本市場融資。而對于適用于國有企業的行業會計制度來說，我們則可以完全按照國有企業規范發展的要求去制定，較多的體現政府經濟計劃和宏觀控制的要求。這樣，既有利于滿足政府主管部門對國有企業管理行為的規范，也有利于充分發揮現有信息監督體系（如政府審計部門、企業內部審計部門等）的作用。對于公司化改造中的國有企業來說，則可以根據“具體會計準則”來改造其財務信息揭示。在迄今為止的國有企業公司化改造過程中，事實上我們已經這樣做了，只不過現在是按照《股份制企業會計制度》所進行的改造，而不是“具體會計準則”。這種雙軌運行的運作機制對于正處于經濟轉軌時期、市場發育尚不成熟的當前環境來說是適當的（薛云奎，1996）。

　　但是不是說會計準則體系的雙軌運行就是我國會計改革的方向呢？回答顯然是否定的。多種會計準則體系的并存雖然可以照顧到多方面利益關系人的特殊要求，符合我國當前經濟體制改革的特殊背景，但它畢竟與市場經濟“三公”原則的要求相背離。而且，多種準則體系規范與會計準則的國際協調化發展趨勢也極不適應。因此，中國會計準則制定的目標最終必須走向同一，走國際化的道路。但這需要一個過程。在目前，在我國推行以國際慣例為主體的單一準則體系，時機還不成熟。

　　那么，為什么用于規范公司制企業的會計準則必須走國際化的道路呢？要理解這一問題并不困難。首先，目前在國際范圍內普遍流行的會計準則，如國際會計準則，美國財務會計準則委員會的準則公告等，它們大多都是以民眾利益為目標的。這一點與我國用于規范公司制企業財務信息揭示的會計準則制定目標一致，我們可以大膽借鑒。其次，大多數西方國家統一會計準則產生的土壤是證券市場的建立，隨著證券市場的不斷發育，統一會計準則體系相應地也不斷完善和成熟起來。而我國目前之所以建立新的會計準則體系，也源于我國發展證券市場的需要。會計準則所規范的對象是同一的，所以，從這一點來看，我們也可以大膽地借鑒西方國家成熟的會計慣例。第三，隨著國際資本市場的不斷發展，各國證券市場都在努力與國際資本市場接軌。與此相適應，作為證券市場基礎性設施的會計準則，也正在走國際化的道路。國際會計準則委員會作為國際間的一個民間準則制定機構，能夠得到管理國際資本市場的“證券委員會國際組織（International Organization of Securities Commissions，簡稱IOSCO）的認同和支持，其原因也在于此（李若山，1996）。所以，我國目前所擬定的具體會計準則，也必須走國際協調化發展的道路。否則，太過國家化的會計準則體系便會阻礙我國證券市場向國際資本市場靠近。

　　會計準則制定“雙目標”論的建立，不僅有利于我們處理好“具體會計準則”與行業會計制度在實際運作中所涉及到的方方面面的關系，使之按照明確的目標和方向加以修改和完善，而且，更重要的是，它還有利于我們處理好現實與發展矛盾。我們可以合理地預見：隨著現代企業制度在我國的普遍建立，越來越多的國有企業將會被改造為公司制企業，以“政府利益”為目標的會計準則體系的應用面會越來越小，而以“民眾利益”為目標的會計準則體系的應用面則會越來越大，直至最終取代“政府利益”的會計準則體系。建立社會主義市場經濟的運作機制是一個過程，會計準則體系的轉軌也是一個過程。所以，會計準則制定的“雙目標” 動作體系能夠較好地適應社會主義市場經濟體系的建立。

　　結語

　　根據上述分析，我們可以得出如下簡短結論：

　　（1）不同責任關系下的會計準則制定目標可以抽象為四種不同的目標：個體利益、共同利益、政府利益和民眾利益；

　　（2）會計準則制定“雙目標”的確立，不僅有理論依據，而且也有現實案例。

　　（3）會計準則制定的“雙目標”運行，適應了我國經濟體制轉軌這一漸進的過程，它既有利于我國證券市場的健康發展，同時，也有利于我國企業擴大在海外證券市場直接融資的力度，符合國際資本市場發展的需要，符合會計國際協調化的發展趨勢。

　　（4）隨著社會主義市場經濟體系運作機制的逐步成熟，雙軌運行的會計準則體系最終必然走向統一，這應當是一個自然的、水到渠成的過程，而不宜過分強調在一夜之間發生質的飛躍。

　　「參考文獻」

　　1.薛云奎，“統一會計準則制訂的經濟效率”，《會計研究》，1996／10.

　　2.林毅夫，“關于制度變遷的經濟學理論：關于誘致性變遷與強制性變遷”（1989），載于《財產權利與制度變遷-產權學派與新制度學派譯文集》，Pp.371—440.上海三聯書店，上海人民出版社，1994.

　　3.James C. Gaa，Methodological Foundations of Standardsettingfor Corporate Financial Reporting，AAA1988.

　　4.Dahl. R. A. Lindblom，Politics，Economics and Welfare，New York，Harper  Row.1963.

　　5.Securities Exchange Act of 1934.

　　6.財政部，《企業會計準則》，1992.

　　7.李若山，“國際會計的協調及未來發展”，《會計研究》，1996／10.