近日，國際會計師聯(lián)合會發(fā)布了《國際審計實務(wù)公告第1014號—關(guān)于遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的審計報告》（以下簡稱“1014號實務(wù)公告”）。1014號實務(wù)公告是對《國際審計準(zhǔn)則第700號—財務(wù)報表審計報告》的補充，目的是在財務(wù)報表采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制時，通過提供《國際審計準(zhǔn)則第700號》的應(yīng)用指南，為審計人員提供幫助。

    關(guān)于財務(wù)報表的編制僅遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的情形

    《國際會計準(zhǔn)則第1號—財務(wù)報表的列報》（1997年修訂）規(guī)定了企業(yè)的財務(wù)報表被視為遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行編制應(yīng)達(dá)到的要求，明確規(guī)定除非財務(wù)報表遵循了每項適用的國際會計準(zhǔn)則和每項適用的常設(shè)解釋委員會的解釋公告的全部要求，否則不能將財務(wù)報表的編制表述為遵循了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。為此，1014號實務(wù)公告規(guī)定，只有當(dāng)審計人員能夠確定財務(wù)報表按照規(guī)定的財務(wù)報告框架進(jìn)行了真實、公允的反映（或在所有重大方面進(jìn)行了公允列報）時，才能發(fā)表無保留意見。除此之外，審計人員應(yīng)依據(jù)特定情況的性質(zhì)拒絕表示意見，或者發(fā)表保留意見或否定意見。相應(yīng)地，如果財務(wù)報表包含了任何背離國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的事項并且該事項對財務(wù)報表具有重大影響，審計人員就不能對聲稱財務(wù)報表的編制遵循了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則發(fā)表無保留意見。如果審計人員在對財務(wù)報表的編制是否遵循了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并且財務(wù)報表是否包含有背離國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的重大事項出具審計報告時，與管理當(dāng)局在選用的會計政策的可接受性、會計政策應(yīng)用的方法或者財務(wù)報表披露的充分性上意見不一致，審計人員可參照《國際審計準(zhǔn)則第700號》的有關(guān)規(guī)定出具審計報告，這些規(guī)定為確定是否有必要發(fā)表保留意見或否定意見以及應(yīng)在審計報告中包含的信息提供了指南。如果審計報告在說明財務(wù)報告框架時包含保留性或限制性語言，則不符合《國際審計準(zhǔn)則第700號》的要求，該準(zhǔn)則要求審計報告應(yīng)當(dāng)明確指出用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告框架。

    關(guān)于財務(wù)報表的編制同時遵循了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和某國財務(wù)報告框架的情形

    1014號實務(wù)公告規(guī)定，如果財務(wù)報表是遵循多個財務(wù)報告框架進(jìn)行編制的，則必須分別遵循每一個財務(wù)報告框架。如果財務(wù)報表是遵循一個財務(wù)報告框架進(jìn)行編制的，同時又在附注中披露了假設(shè)在另一個財務(wù)報告框架下應(yīng)顯示的結(jié)果，則該財務(wù)報表不應(yīng)被視為遵循了另一個財務(wù)報告框架，因為這些財務(wù)報表沒有包含另一個財務(wù)報告框架所要求的全部信息。如果財務(wù)報表被視為遵循了兩個財務(wù)報告框架，就應(yīng)當(dāng)同時遵循這兩個財務(wù)報告框架而沒有必要提供有關(guān)調(diào)整報表。實際上，除非該國已采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則作為其國家財務(wù)報告框架或者已消除了遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的所有障礙，否則要做到同時遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和某國財務(wù)報告框架是不可能的。為此，審計人員有必要與管理當(dāng)局和公司治理當(dāng)局就聲稱遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和某國財務(wù)報告框架進(jìn)行編制的財務(wù)報表進(jìn)行討論。如果不可能做到同時完全遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和某國財務(wù)報告框架，那么通過這種討論就是要提醒管理當(dāng)局和公司治理當(dāng)局可能要對遵循一個或兩個財務(wù)報告框架發(fā)表保留意見或否定意見。在這種情況下，審計人員應(yīng)建議管理當(dāng)局僅遵循一個財務(wù)報告框架來編制財務(wù)報表，同時還應(yīng)兼顧相關(guān)法規(guī)的要求，并且在審計報告的措辭上應(yīng)表明財務(wù)報表的編制是否遵循了該財務(wù)報告框架。

    如果管理當(dāng)局堅持認(rèn)為財務(wù)報表的編制遵循了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和某國的財務(wù)報告框架，則應(yīng)在審計報告中指明這兩個財務(wù)報告框架。審計人員應(yīng)當(dāng)分別考慮每一個財務(wù)報告框架的要求。如果某一事項導(dǎo)致沒有遵循其中的一個財務(wù)報告框架，但是并不影響遵循另一個財務(wù)報告框架，審計人員應(yīng)當(dāng)就已遵循的財務(wù)報告框架發(fā)表無保留意見，就未遵循的財務(wù)報告框架發(fā)表保留意見或否定意見。如果審計人員認(rèn)為財務(wù)報表未遵循一個財務(wù)報告框架會導(dǎo)致沒有遵循另一個財務(wù)報告框架，應(yīng)當(dāng)就遵循這兩個財務(wù)報告框架發(fā)表保留意見或否定意見。

    關(guān)于財務(wù)報表的編制遵循某國財務(wù)報告框架并披露了對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的遵循程度的情形

    1014號實務(wù)公告規(guī)定，企業(yè)遵循某國財務(wù)報告框架編制財務(wù)報表時，可以在財務(wù)報表附注中補充披露對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的遵循程度。如果某項附注包含了遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的說明，審計人員就應(yīng)當(dāng)考慮該附注是否恰當(dāng)。在某些情況下，審計人員可能會認(rèn)為附注包含了誤導(dǎo)性信息，會導(dǎo)致財務(wù)報表未能遵循國家財務(wù)報告框架。當(dāng)有關(guān)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則遵循情況的附注包含了重大的不準(zhǔn)確的信息或者不完整的信息，且這些信息對財務(wù)報表有重大及廣泛的影響，就可能屬于此類情況。如果披露遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的情況具有誤導(dǎo)性，會導(dǎo)致財務(wù)報表未能遵循國家財務(wù)報告框架，審計人員應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見。

    1014號實務(wù)公告還規(guī)定，財務(wù)報表附注中披露了遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的情況，可能并不包含會導(dǎo)致財務(wù)報表未能遵循國家財務(wù)報告框架的誤導(dǎo)性信息。如果審計人員認(rèn)為指出遵循了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的情況沒有誤導(dǎo)性，審計人員可以就遵循國家財務(wù)報告框架發(fā)表無保留意見。在某些情況下，審計人員可以通過在審計報告中增加說明段的方式，來進(jìn)一步強調(diào)用于指出遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則情況的附注。但是，如果有關(guān)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則遵循情況的披露具有誤導(dǎo)性，會導(dǎo)致財務(wù)報表未能遵循國家財務(wù)報告框架時，則審計人員不能使用說明段來代替對遵循國家財務(wù)報告框架發(fā)表保留意見或否定意見。

    作者單位：財政部會計司、江西財經(jīng)大學(xué)