制度既是社會(huì)的博弈規(guī)則，也是社會(huì)的博弈均衡。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為社會(huì)制度的組成部分，它是約束利益相關(guān)者行為的規(guī)則，也是利益相關(guān)者相互重復(fù)博弈的結(jié)果。本文擬借鑒博弈論的研究思路分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問(wèn)題。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的博弈參與者及其行為特征

　　會(huì)計(jì)信息的使用者是非常廣泛的，包括政府、債權(quán)者、投資者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、供應(yīng)商等，他們均會(huì)從各自的利益出發(fā)，關(guān)注會(huì)計(jì)信息的披露。但是他們所擁有的資源各異，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求各不相同，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生過(guò)程中的決策也不相同。利益相關(guān)者的決策過(guò)程顯然構(gòu)成了一個(gè)重復(fù)博弈過(guò)程，我們把博弈重復(fù)進(jìn)行的方式等同于博弈規(guī)則，并認(rèn)為博弈規(guī)則是由參與者的策略互動(dòng)而自發(fā)產(chǎn)生的，存在于參與者的意識(shí)中。

　　我們可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的參與者劃分為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者、執(zhí)行者和監(jiān)督者三部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者主要指政府部門，其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有邏輯性、一貫性，符合國(guó)家政策的要求；企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者和企業(yè)會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者，處于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被動(dòng)接受的地位，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)投資決策的影響，致力于反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的最佳狀況，以獲得更多的投資；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督者即審計(jì)師，他們希望在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中，職業(yè)判斷相對(duì)少，使其承擔(dān)更少的社會(huì)責(zé)任。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者與執(zhí)行者及監(jiān)督者之間的利益是不一致的，有時(shí)甚至是相互對(duì)立和沖突的。例如，政府的稅法規(guī)定有利于穩(wěn)定的稅收來(lái)源以保證相對(duì)穩(wěn)定的財(cái)政收支，但是某些企業(yè)試圖在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中查找漏洞，減少上繳給國(guó)家的稅收，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的最大化。

　　雖然博弈參與者的行為存在差異，但是通過(guò)重復(fù)博弈，他們的行動(dòng)逐步演化成一個(gè)穩(wěn)定結(jié)果（行動(dòng)組合）。博弈參與者基于個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對(duì)博弈進(jìn)行的方式形成了大致的認(rèn)識(shí)，認(rèn)識(shí)的趨同導(dǎo)致其決策結(jié)果也逐步趨于相同。換句話說(shuō)，參與者雖然不了解其他參與者的行動(dòng)決策規(guī)則的全部細(xì)節(jié)，但可以知道一些概要表征或稱為濃縮信息。博弈參與者依靠這些濃縮信息得出自己在各狀態(tài)下的行動(dòng)規(guī)則。當(dāng)博弈參與者在關(guān)于其他參與者行動(dòng)規(guī)則的信息穩(wěn)定下來(lái)并不斷再生的時(shí)候，他們自己的行動(dòng)規(guī)則才能趨于穩(wěn)定，成為博弈的指南。當(dāng)他們?cè)诜磸?fù)博弈中獲得充分的信息，形成某種共同的信念，使博弈參與者的行動(dòng)規(guī)則趨于一致并成為公認(rèn)的博弈規(guī)則時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也隨之產(chǎn)生。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈均衡

　　當(dāng)博弈參與者的信念與其行動(dòng)規(guī)則形成一致時(shí)，我們稱這種狀態(tài)為納什均衡，即只要參與者對(duì)別人行動(dòng)規(guī)則的信念是可維持的，偏離自己形成的行動(dòng)規(guī)則就是不合算的。當(dāng)博弈參與者們形成一致的信念（即共有信念）時(shí)，違背這一信念只會(huì)使自己的利益受損。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可視為對(duì)應(yīng)著利益相關(guān)者共享的那部分均衡信念，可定義為利益相關(guān)者的共有信念，即制定者、執(zhí)行者、監(jiān)督者相互重復(fù)博弈的結(jié)果。

　　雖然制度是一種均衡現(xiàn)象，但不應(yīng)把他們看作是一次博弈下的完備演繹推理的結(jié)果，也不應(yīng)視為一種根本不需要?dú)w納推理的完全的靜態(tài)均衡，它實(shí)際上代表了重復(fù)參與博弈的當(dāng)事者自我維系的基本預(yù)期。博弈參與者基于共有信念而做出的策略共同決定了均衡的再生，均衡的再生反過(guò)來(lái)又強(qiáng)化了關(guān)于它的概要表征。而這一理想的均衡境界則必須經(jīng)過(guò)多次重復(fù)博弈才能實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是在博弈參與者多次博弈之后逐步形成的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為利益相關(guān)者重復(fù)博弈的結(jié)果，表明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在博弈過(guò)程中只是暫時(shí)達(dá)到均衡。一旦新技術(shù)、新業(yè)務(wù)出現(xiàn)，而現(xiàn)有準(zhǔn)則又未能涵蓋，則又會(huì)引起新一輪的制定者、執(zhí)行者以及監(jiān)督者之間的博弈，其結(jié)果又會(huì)達(dá)到新的納什均衡。利益相關(guān)者的博弈次數(shù)越多，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善程度越高，利益相關(guān)者之間的關(guān)系便越接近納什均衡狀態(tài)。

　　在均衡決策下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將是社會(huì)各界普遍愿意接受的市場(chǎng)規(guī)則，任何人若為暫時(shí)獲得收益而違反這一均衡策略，必然遭到更大的損失。這一均衡可以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者、執(zhí)行者和監(jiān)督者各自利益兼顧，也只有在這個(gè)時(shí)刻，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才可以發(fā)揮長(zhǎng)期的效力。這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)多次博弈而不斷得到改善，更嚴(yán)格地說(shuō)是納什均衡的均衡點(diǎn)會(huì)不斷地由低層次向高層次逼近，使個(gè)人效用最大化與全社會(huì)福利水平最大化趨于一致，從而實(shí)現(xiàn)帕累托改進(jìn)。

　　博弈論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

　　作為博弈規(guī)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它能否得到有效執(zhí)行，直接與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否為利益相關(guān)者的重復(fù)博弈結(jié)果相關(guān)。諾斯曾經(jīng)指出，即使我們可以借鑒國(guó)外的正式規(guī)則，如果本土的非正式規(guī)則難以變化，則借鑒來(lái)的正式規(guī)則和舊有的非正式規(guī)則必然會(huì)產(chǎn)生沖突，造成借鑒來(lái)的制度無(wú)法實(shí)施又難以奏效。由此可見，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善過(guò)程不能單純地借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，還應(yīng)從我國(guó)的政治、法律、經(jīng)濟(jì)制度來(lái)考慮，并結(jié)合我國(guó)社會(huì)公眾的整體素質(zhì)以及民族文化習(xí)慣。我國(guó)仍處于社會(huì)主義初級(jí)階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展仍不夠完善，法律法規(guī)還不夠健全，對(duì)徇私舞弊的執(zhí)行者以及縱容徇私舞弊的監(jiān)督者不能進(jìn)行有力地懲處，某種程度上也阻礙了博弈規(guī)則的有效執(zhí)行。正確面對(duì)這些問(wèn)題，就需要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公正化程度，讓政府與企業(yè)在公平、公正、公開的環(huán)境下多次博弈，才能使各自的利益得到更好的兼顧。博弈規(guī)則是內(nèi)在產(chǎn)生的，他們通過(guò)博弈參與者之間的策略互動(dòng)最后成為自我實(shí)施的某種制度或信念。只有制定者、執(zhí)行者、監(jiān)督者在掌握相對(duì)充分的信息基礎(chǔ)上，通過(guò)合作博弈才能形成一套公認(rèn)的、最終實(shí)現(xiàn)自我實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程要提高公開性和公正性，才能推動(dòng)策略的互動(dòng)。

　　雖然我們不能照搬美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的準(zhǔn)則制定程序，但在準(zhǔn)則起草階段有必要進(jìn)行公開討論并組織評(píng)審，以此對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的草擬工作進(jìn)行監(jiān)督。評(píng)審委員會(huì)擁有一定的否決權(quán)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在博弈的初始階段就具有互動(dòng)性。其中評(píng)審委員會(huì)的人員應(yīng)大部分為企業(yè)的代表，并包括教育界的專家、審計(jì)人員、以及國(guó)有資產(chǎn)管理、金融、法律方面的專家學(xué)者。

　　從范圍上來(lái)講，美國(guó)FASB的征詢意見范圍是全體社會(huì)公眾，而我國(guó)似乎更重視在政府的行政機(jī)關(guān)征求意見。FASB征求公眾意見時(shí)，一方面以討論備忘錄和征求意見稿的方式公開征詢書面意見，另一方面以公眾聽證會(huì)的方式公開征求公眾的口頭陳述。在我國(guó)，則更重視書面意見的征詢，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從起草、修改、制定到頒布實(shí)施，形成的博弈規(guī)則仍不完善，并且在博弈的過(guò)程中，監(jiān)督者的制約力度不夠，審計(jì)師作為博弈中的“裁判”并不能保證做出完全公正的裁決。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)發(fā)展的歷史也是重要的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也受制度發(fā)展的歷史軌跡的影響，即存在“路徑依賴”現(xiàn)象。因此，博弈均衡和歷史分析在分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中是互補(bǔ)的和不可分割的，決不能照搬外國(guó)的制度和規(guī)則。我們應(yīng)致力于以我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，建立對(duì)應(yīng)我國(guó)特定背景的博弈論模型，定義博弈規(guī)則，然后解出均衡解，即適合我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為資本市場(chǎng)提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，以服務(wù)于我國(guó)具有中國(guó)特色的改革。