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關于固定資產減值準備的兩點思考
一、累計折舊與固定資產減值準備
在實踐中，人們往往認為折舊是為了避免固定資產發生減值而計提的準備，因而再對固定資產提取減值準備顯得多余。鑒于這種認識的普遍性，筆者認為有必要分析折舊的實質，以說明折舊與減值準備的區別。美國會計師協會名詞委員會提出：“折舊會計是一種會計制度，其目的就是要以系統而合理的方式將有形的資本性資產的成本或基礎價值（扣除殘值）在該項資產的整個估計使用年限內進行分配。這是一個分攤過程，而非計價過程。”由此可見，折舊實質在于將固定資產的成本以一定的方式分配于由此資產獲取效益的各期，以便使費用與收入配比。折舊并不表示資產實際的破損，也不意味著經過一段時期后固定資產市價下跌。簡而言之，折舊是成本分攤方法，而非資產評價方法。
從上述分析，我們可以看到折舊與減值準備的兩個重要區別：第一，折舊只是企業對由于有形損耗和無形損耗給固定資產帶來的耗費所作的合理估計，它反映的是固定資產已消耗掉的部分，是一種成本分攤方法：而減值準備是某一時點由于公允市價的變動而需調整固定資產賬面價值的部分，它反映的是固定資產當前價值，是一種資產的評價方法。盡管折舊特別是加速折舊在客觀上起到了避免一些因技術進步等原因導致資產貶值的作用，但這僅僅是提取折舊的副產品，并不能因此而取代固定資產的減值準備。第二，折舊的提取在各年間具有系統性，而減值準備的數額則需根據實際情況，按一定方法計算得出，各年的減值準備并不存在必然的系統聯系。因此兩者在提取方法上有所不同，不能相互替代。
二、固定資產減值準備有關會計處理的設想
國際會計準則委員會第16號準則規定，當固定資產允許重估時，其價值按重估日的公允價值減去按重估價值計算的累計折舊的余額來表述。若重估發生增值，增值不計入當期損益而列為所有者權益中的單獨一項——“重估價盈余”，若發生重估減值，作為費用計入當期損益；若過去已有重估增值并曾貸記重估價盈余，以后再重估時出現重估減值，則先用重估價盈余來抵補，即借記重估價盈余。
筆者認為，我國可以允許一部分高新技術企業對固定資產定期或不定期重估。重估時，固定資產的價值可參照國際會計準則委員會第16號準則，按固定資產重估日的公允價值減去按重估價值計算的累計折舊的余額來確定。然后根據謹慎性原則的要求，采用“賬面價值與公允市價孰低”的原則計價。若重估發生增值，則不作任何處理；若重估發生減值，按減值部分的金額借記“固定資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”。此外，在計提固定資產減值準備時，還應注意以下幾個問題：
第一，固定資產的減值準備應按照個別項目計算確定。
第二，如果計提減值準備的固定資產因企業兼并等原因法定評估增值而存有計入資本公積準備項目的，則計提的減值準備應先沖減原該項固定資產的資本公積準備項目，不足沖減部分確認為當期的固定資產減值損失。
第三，已確認損失的固定資產的價值又得以恢復，應在原已確認的固定減值損失的數額內轉回。這里的“已確認的固定資產減值損失的數額內轉回”，是指“固定資產減值準備”科目的貸方實有余額。如果已確認損失的固定資產的價值又得以恢復，應首先轉回原計入損益的減值，差額部分再恢復原沖抵的資本公積準備項目。
第四，固定資產在重估價后，提取累計折舊不應受到影響，企業仍按重估前采用的折舊方法和固定資產的歷史成本計提折舊。
作者單位：中南財經政法大學會計學院
在實踐中，人們往往認為折舊是為了避免固定資產發生減值而計提的準備，因而再對固定資產提取減值準備顯得多余。鑒于這種認識的普遍性，筆者認為有必要分析折舊的實質，以說明折舊與減值準備的區別。美國會計師協會名詞委員會提出：“折舊會計是一種會計制度，其目的就是要以系統而合理的方式將有形的資本性資產的成本或基礎價值（扣除殘值）在該項資產的整個估計使用年限內進行分配。這是一個分攤過程，而非計價過程。”由此可見，折舊實質在于將固定資產的成本以一定的方式分配于由此資產獲取效益的各期，以便使費用與收入配比。折舊并不表示資產實際的破損，也不意味著經過一段時期后固定資產市價下跌。簡而言之，折舊是成本分攤方法，而非資產評價方法。
從上述分析，我們可以看到折舊與減值準備的兩個重要區別：第一，折舊只是企業對由于有形損耗和無形損耗給固定資產帶來的耗費所作的合理估計，它反映的是固定資產已消耗掉的部分，是一種成本分攤方法：而減值準備是某一時點由于公允市價的變動而需調整固定資產賬面價值的部分，它反映的是固定資產當前價值，是一種資產的評價方法。盡管折舊特別是加速折舊在客觀上起到了避免一些因技術進步等原因導致資產貶值的作用，但這僅僅是提取折舊的副產品，并不能因此而取代固定資產的減值準備。第二，折舊的提取在各年間具有系統性，而減值準備的數額則需根據實際情況，按一定方法計算得出，各年的減值準備并不存在必然的系統聯系。因此兩者在提取方法上有所不同，不能相互替代。
二、固定資產減值準備有關會計處理的設想
國際會計準則委員會第16號準則規定，當固定資產允許重估時，其價值按重估日的公允價值減去按重估價值計算的累計折舊的余額來表述。若重估發生增值，增值不計入當期損益而列為所有者權益中的單獨一項——“重估價盈余”，若發生重估減值，作為費用計入當期損益；若過去已有重估增值并曾貸記重估價盈余，以后再重估時出現重估減值，則先用重估價盈余來抵補，即借記重估價盈余。
筆者認為，我國可以允許一部分高新技術企業對固定資產定期或不定期重估。重估時，固定資產的價值可參照國際會計準則委員會第16號準則，按固定資產重估日的公允價值減去按重估價值計算的累計折舊的余額來確定。然后根據謹慎性原則的要求，采用“賬面價值與公允市價孰低”的原則計價。若重估發生增值，則不作任何處理；若重估發生減值，按減值部分的金額借記“固定資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”。此外，在計提固定資產減值準備時，還應注意以下幾個問題：
第一，固定資產的減值準備應按照個別項目計算確定。
第二，如果計提減值準備的固定資產因企業兼并等原因法定評估增值而存有計入資本公積準備項目的，則計提的減值準備應先沖減原該項固定資產的資本公積準備項目，不足沖減部分確認為當期的固定資產減值損失。
第三，已確認損失的固定資產的價值又得以恢復，應在原已確認的固定減值損失的數額內轉回。這里的“已確認的固定資產減值損失的數額內轉回”，是指“固定資產減值準備”科目的貸方實有余額。如果已確認損失的固定資產的價值又得以恢復，應首先轉回原計入損益的減值，差額部分再恢復原沖抵的資本公積準備項目。
第四，固定資產在重估價后，提取累計折舊不應受到影響，企業仍按重估前采用的折舊方法和固定資產的歷史成本計提折舊。
作者單位：中南財經政法大學會計學院
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