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小議《企業會計準則——固定資產》
由于固定資產及累計折舊往往涉及金額巨大，因此在其確認和計量方面稍作手腳，便可輕松達到操縱利潤的目的，這也正是許多上市公司想方設法虛增虛減固定資產價值、多計或少計折舊的原因所在。財政部最近發布的《企業會計準則——固定資產》對企業固定資產的會計處理，進行了規范，現就其主要特點作一簡要介紹。
定義和計量更加合理
本準則發布之前，《企業會計制度》等法規將固定資產定義為單位價值大、使用期限長并且在使用中保持原有實物形態的資產。而準則除對單位價值、使用期限和有形資產提出要求外，還特別強調固定資產的用途，即必須是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而待有的資產。這就將那些非用于正常生產經營的企業資產與固定資產劃清了界限，同時準則要求在對固定資產進行確認時，要考慮企業的具體情況。例如企業的環保設備和安全設備等也應包括在固定資產之列。
其次，關于固定資產的使用壽命，準則規定是指固定資產的預計使用期限，同時根據實際情況，也可采用固定資產所能生產的產品或提供的服務數量來表示，這對于擬采用工作量法或加速折舊法計提折舊的企業顯然更為合理。再次，如果固定資產各組成部分具有不同的使用壽命或使用方式，該如何對此類固定資產計提折舊在《企業會計制度》中并未作出規定，因而有些企業采取了估算一個綜合折舊年限和綜合折舊率的做法來提取折舊，這樣不僅折舊的計提不準確，而且為企業人為調節利潤提供了機會。準則明確規定應將具有不同用途和壽命的固定資產各組成部分單獨確認，并使用不同的折舊率和折舊方法，從而杜絕了這種現象的出現。
另外，對于固定資產的修理等后續支出，何時增加固定資產價值，何時確認為費用，以前從未作出相關規定。準則以是否能增加企業經濟利益流入為判斷依據，規定只有引起固定資產使用壽命延長、產品質量實質性提高和產品成本實質性降低等支出才可計入固定資產價值，其余支出則確認為費用，充分體現了會計核算實質重于形式的原則。對于已計提減值準備的固定資產折舊的確定，準則要求按照計提或恢復減值準備之后固定資產的賬面價值和使用壽命來重新確定折舊率和折舊額，從而彌補了這方面規定的欠缺。
穩健原則充分體現
第一，與《企業會計制度》相比，準則明確說明外購或自行建造固定資產初始成本的計量，應以達到預定可使用狀態之前可直接歸屬于該資產的支出作為依據，從而避免了企業將發生于其他項目、應予以費用化的支出資本化。
第二，對于企業計提折舊的情況，《企業會計制度》規定在四種情況下，固定資產不計提折舊，即房屋、建筑物之外的未使用、不需用固定資產、經營性租入固定資產、已提足折舊繼續使用的固定資產和單獨估價的土地，而準則只對后兩種情況做出確認。對于經營性租入固定資產折舊的提取，我們可以參考《企業會計準則——租賃》的有關規定，而對于未使用、不需用固定資產，按照準則的要求，也應計提折舊。雖然未使用、不需用固定資產可能不會發生有形損耗和生產能力的下降，但在技術水平和生產力發展日新月異的今天，我們必須充分考慮企業各類固定資產無形損耗的情況，即因新技術的出現而使現有的資產技術水平相對陳舊、市場需求變化使產品過時等等。準則的這一規定充分體現了知識經濟條件下資產的無形損耗應受到足夠的重視。
第三，準則對固定資產的減值做出了明確、詳盡的規定，進一步落實了《企業會計制度》中應提取八項準備的要求。此外，準則除考慮了市價下跌、技術陳舊、損壞、長期閑置等因素造成的固定資產減值外，還充分考慮了企業所處環境、產品營銷市場、利率、預計使用方式等的變化對固定資產減值的影響，對固定資產價值的確認更趨合理。
披露趨于細化
在《企業會計制度》中，沒有對固定資產的披露做出嚴格要求，因此關于企業固定資產的情況在年報和中報中的披露過于簡單，除了固定資產的標準、分類、折舊政策以及固定資產和累計折舊的增減變動等基本情況外，很少能從企業財務報告中看到其他相關信息。而準則要求除上述內容外，還必須披露有關固定資產減值損失、所有權限制及金額、已承諾的固定資產購買金額和暫時閑置、提足折舊繼續使用、退廢及準備處置的固定資產賬面價值等情況，從而便于投資者了解到關于固定資產的更多信息。
利潤操作仍有空間
對于企業以一筆款項購入多項未單獨標價的固定資產，準則規定應按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配，以分別確定各項固定資產的入賬價值。由于我國目前對于許多資產的交易尚未形成活躍公開的市場，對于公允價值的確定也缺乏統一的認識，因而企業極有可能針對不同資產的折舊年限和折舊率，通過控制公允價值來調節各項資產入賬價值，從而調節其折舊費用以實現調節利潤的需要。
對于投資者投入的固定資產，準則要求按投資各方確認的價值作為入賬價值。在當前上市公司關聯交易盛行的情況下，這一規定也為企業粉飾報表留有余地。如某上市公司ABC的母公司可以將價值1000萬元的固定資產以100萬元的雙方確認價投入，ABC作會計分錄：借記固定資產100萬元，貸記股本100萬元。一段時間后，ABC可將該固定資產按1000萬元市價出售，作分錄：借記銀行存款1000萬，貸記固定資產清理100萬，貸記營業外收入900萬，從而憑空產生900萬利潤。
此外，對于接受捐贈固定資產，當捐贈方未提供有關憑據時，應按市價或未來現金流量現值入賬，而未來現金流量現值的確定取決于未來現金流量、年限和折舊率等幾個因素，對于這幾個因素的計量也存在很大的估計成分，同樣也為企業操縱利潤提供了機會。
定義和計量更加合理
本準則發布之前，《企業會計制度》等法規將固定資產定義為單位價值大、使用期限長并且在使用中保持原有實物形態的資產。而準則除對單位價值、使用期限和有形資產提出要求外，還特別強調固定資產的用途，即必須是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而待有的資產。這就將那些非用于正常生產經營的企業資產與固定資產劃清了界限，同時準則要求在對固定資產進行確認時，要考慮企業的具體情況。例如企業的環保設備和安全設備等也應包括在固定資產之列。
其次，關于固定資產的使用壽命，準則規定是指固定資產的預計使用期限，同時根據實際情況，也可采用固定資產所能生產的產品或提供的服務數量來表示，這對于擬采用工作量法或加速折舊法計提折舊的企業顯然更為合理。再次，如果固定資產各組成部分具有不同的使用壽命或使用方式，該如何對此類固定資產計提折舊在《企業會計制度》中并未作出規定，因而有些企業采取了估算一個綜合折舊年限和綜合折舊率的做法來提取折舊，這樣不僅折舊的計提不準確，而且為企業人為調節利潤提供了機會。準則明確規定應將具有不同用途和壽命的固定資產各組成部分單獨確認，并使用不同的折舊率和折舊方法，從而杜絕了這種現象的出現。
另外，對于固定資產的修理等后續支出，何時增加固定資產價值，何時確認為費用，以前從未作出相關規定。準則以是否能增加企業經濟利益流入為判斷依據，規定只有引起固定資產使用壽命延長、產品質量實質性提高和產品成本實質性降低等支出才可計入固定資產價值，其余支出則確認為費用，充分體現了會計核算實質重于形式的原則。對于已計提減值準備的固定資產折舊的確定，準則要求按照計提或恢復減值準備之后固定資產的賬面價值和使用壽命來重新確定折舊率和折舊額，從而彌補了這方面規定的欠缺。
穩健原則充分體現
第一，與《企業會計制度》相比，準則明確說明外購或自行建造固定資產初始成本的計量，應以達到預定可使用狀態之前可直接歸屬于該資產的支出作為依據，從而避免了企業將發生于其他項目、應予以費用化的支出資本化。
第二，對于企業計提折舊的情況，《企業會計制度》規定在四種情況下，固定資產不計提折舊，即房屋、建筑物之外的未使用、不需用固定資產、經營性租入固定資產、已提足折舊繼續使用的固定資產和單獨估價的土地，而準則只對后兩種情況做出確認。對于經營性租入固定資產折舊的提取，我們可以參考《企業會計準則——租賃》的有關規定，而對于未使用、不需用固定資產，按照準則的要求，也應計提折舊。雖然未使用、不需用固定資產可能不會發生有形損耗和生產能力的下降，但在技術水平和生產力發展日新月異的今天，我們必須充分考慮企業各類固定資產無形損耗的情況，即因新技術的出現而使現有的資產技術水平相對陳舊、市場需求變化使產品過時等等。準則的這一規定充分體現了知識經濟條件下資產的無形損耗應受到足夠的重視。
第三，準則對固定資產的減值做出了明確、詳盡的規定，進一步落實了《企業會計制度》中應提取八項準備的要求。此外，準則除考慮了市價下跌、技術陳舊、損壞、長期閑置等因素造成的固定資產減值外，還充分考慮了企業所處環境、產品營銷市場、利率、預計使用方式等的變化對固定資產減值的影響，對固定資產價值的確認更趨合理。
披露趨于細化
在《企業會計制度》中，沒有對固定資產的披露做出嚴格要求，因此關于企業固定資產的情況在年報和中報中的披露過于簡單，除了固定資產的標準、分類、折舊政策以及固定資產和累計折舊的增減變動等基本情況外，很少能從企業財務報告中看到其他相關信息。而準則要求除上述內容外，還必須披露有關固定資產減值損失、所有權限制及金額、已承諾的固定資產購買金額和暫時閑置、提足折舊繼續使用、退廢及準備處置的固定資產賬面價值等情況，從而便于投資者了解到關于固定資產的更多信息。
利潤操作仍有空間
對于企業以一筆款項購入多項未單獨標價的固定資產，準則規定應按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配，以分別確定各項固定資產的入賬價值。由于我國目前對于許多資產的交易尚未形成活躍公開的市場，對于公允價值的確定也缺乏統一的認識，因而企業極有可能針對不同資產的折舊年限和折舊率，通過控制公允價值來調節各項資產入賬價值，從而調節其折舊費用以實現調節利潤的需要。
對于投資者投入的固定資產，準則要求按投資各方確認的價值作為入賬價值。在當前上市公司關聯交易盛行的情況下，這一規定也為企業粉飾報表留有余地。如某上市公司ABC的母公司可以將價值1000萬元的固定資產以100萬元的雙方確認價投入，ABC作會計分錄：借記固定資產100萬元，貸記股本100萬元。一段時間后，ABC可將該固定資產按1000萬元市價出售，作分錄：借記銀行存款1000萬，貸記固定資產清理100萬，貸記營業外收入900萬，從而憑空產生900萬利潤。
此外，對于接受捐贈固定資產，當捐贈方未提供有關憑據時，應按市價或未來現金流量現值入賬，而未來現金流量現值的確定取決于未來現金流量、年限和折舊率等幾個因素，對于這幾個因素的計量也存在很大的估計成分，同樣也為企業操縱利潤提供了機會。
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