《企業會計準則——借款費用》(下稱借款費用準則)已經財政部發布，并自2001年1月1日起在全部企業施行。何為借款費用?借款費用準則主要規范了哪些內容?符合哪些條件的借款費用才能資本化?等等。本文擬對此作簡要回答。

　　一、借款費用準則規范的內容有哪些?

　　借款費用是指企業因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額。借款費用準則主要規范借款費用的會計核算和相關信息的披露，具體規定了借款費用的概念、借款費用資本化的原則、借款費用資本化金額的確定、開始資本化、暫停資本化、停止資本化的條件，以及有關借款費用的披露要求等。

　　二、借款費用準則中規定的專門借款是指什么?

　　借款費用準則中規定的專門借款，是指為購建固定資產而專門借入的款項。這種款項應有明確的用途，即為購置或建造固定資產而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同。企業在生產經營過程中專門借入的，但不是為購建固定資產目的的款項不屬于借款費用準則中規定的專門借款，如為建造作為存貨核算的資產而專門借入的款項。

　　三、借款費用應予資本化的資產有哪些?

　　借款費用應予資本化的資產范圍只有固定資產，包括企業自己購買或建造的固定資產，也包括委托其他單位建造的固定資產。固定資產達到預定可使用狀態之后發生的借款費用不能資本化，應當在發生當期確認為費用。

　　四、借款費用的確認原則是什么?

　　為購建固定資產而專門借入款項所發生的借款費用中，輔助費用與除輔助費用之外的其他借款費用，如利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，其確認原則不同。

　　(一)除輔助費用之外的其他借款費用的確認因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合借款費用準則關于資本化規定條件的情況下，應當予以資本化，計入資產的成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應當于發生當期確認為費用。

　　(二)輔助費用的確認輔助費用資本化的原則為：(1)因安排專門借款而發生的輔助費用，在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時予以資本化。具體來說，屬于一次性支付的輔助費用，如，發行債券手續費應當在實際支付時全部予以資本化；屬于分期支付的輔助費用，如，為已借入未劃撥款項而按期支付的承諾費，應當在固定資產建造期間于每期支付該項費用時予以資本化，在所購建固定資產達到預定可使用狀態之后發生的承諾費，應當于發生當期確認為費用。(2)因安排專門借款而發生的輔助費用，如果金額較小，也可以于發生當期確認為費用。(3)因安排除專門借款之外的其他借款而發生的輔助費用，應當于發生當期確認為費用，例如，安排流動資金借款而發生的輔助費用，應當于發生當期確認為費用。

　　五、開始資本化的條件是什么?

　　因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，其開始資本化的條件是：

　　第一，資產支出已經發生。這一條件是指企業購置或建造固定資產的支出已經發生，包括支付現金、轉移其他資產或者承擔帶息債務。具體來說：支付現金是指用貨幣資金支付固定資產的購置或建造支出，如，用現金或銀行存款購買工程用材料，用現金支付建造固定資產的職工工資等；轉移其他資產是指將除貨幣資金以外的資產用于固定資產的建造與安裝，如，為建造固定資產領用用于生產產品的原材料，將企業自己生產的產品用于固定資產的建造，或以企業自己生產的產品向其他企業換取用于固定資產建造所需要的物資等；承擔帶息債務是指以承擔帶息應付款項(如帶息應付票據)的方式購買工程用材料。如企業以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，如果由賒購產生的債務為帶息債務，則應當作為資產的支出，計算應予資本化的借款費用金額。

　　如果企業委托其他單位建造固定資產，則企業向被委托單位支付第一筆預付款或第一筆進度款時，即認為資產支出已經發生。

　　第二，借款費用已經發生。這一條件是指已經發生了因購建固定資產而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。

　　第三，為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。這里所指的“為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動”主要是指資產的實體建造工作，例如廠房開始建造等。

　　在上述三個條件同時滿足的情況下，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷或匯兌差額才開始資本化。

　　六、如何計算利息、折價或溢價攤銷的資本化金額?

　　借款費用準則規定，利息資本化金額的確定應與發生在固定資產上的支出掛鉤。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造某項固定資產而發生的利息，其資本化金額應為“至當期末止購置或建造該項資產的累計支出加權平均數×資本化率”，其中，如果為購建固定資產只借入一筆專門款項，資本化率為該項借款的利率；如果為購建固定資產而借入一筆以上的專門款項，資本化率為該項借款的加權平均利率；另外，如果借款存在折價或溢價，還應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額，對資本化率作相應調整。

　　七、利息、折價或溢價攤銷資本化金額的限額是怎樣規定的?

　　在應予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期專門借款實際發生的利息和折價或溢價的攤銷金額。如果根據累計支出加權平均數乘以資本化率計算得出的利息資本化金額超過當期專門借款實際發生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和(或之差)時，作為當期實際發生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和(或之差)作為當期應予資本化的利息金額。

　　八、如何計算匯兌差額的資本化金額?

　　在符合開始資本化三個條件后的每一個應予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發生的匯兌差額。所購建的固定資產達到預定可使用狀態后，外幣專門借款本金及利息所發生的匯兌差額應當計入當期損益，不再資本化。

　　九、如何計算輔助費用的資本化金額?

　　因專門借款而發生的輔助費用，其資本化金額的確定可以分為以下幾種情況：

　　(1)對于一次性發生、金額較大的輔助費用，如債券發行手續費等，應于發生時資本化，計入資產成本。

　　(2)對于按期發生、金額較大的輔助費用，如，為已借入未劃撥款項支付的承諾費，在所購建固定資產達到預定可使用狀態前發生的，應于每期發生時予以資本化，所購建固定資產達到預定可使用狀態之后發生的，計入發生當期財務費用。

　　(3)對于金額較小的輔助費用，如銀行手續費等，也可以在發生時直接計入當期財務費用，不予資本化。

　　十、借款費用應當在何時暫停資本化?

　　如果固定資產的購置或建造由于某些不可預見或管理決策等方面的原因發生非正常中斷，并且中斷時間連續超過3個月，中斷期間的借款費用應暫停資本化，將其計入當期費用，直至購置或建造活動重新開始。

　　但如果購建活動中斷屬于購置或建造固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序，則所發生的借款費用應當繼續資本化。這里所指的“非正常中斷”包括由于勞動糾紛、由于發生安全事故、由于改變設計圖紙、由于資金周轉困難等原因而導致的工程中斷，不包括為使所購置或建造的固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序而發生的中斷，或由于可預見的不可抗力因素導致的中斷。

　　“中斷時間連續超過3個月”是指從固定資產購建活動中斷開始到恢復購建活動為止的時間，連續超過3個月(含3個月)，即應停止借款費用的資本化。如果中斷的過程時斷時續，即使中斷時間累計超過3個月，但第一次中斷時間沒有連續超過3個月，也不能暫停借款費用的資本化。

　　十一、借款費用停止資本化的一般原則是什么?

　　當所購置或建造的固定資產達到預定可使用狀態時，應當停止其借款費用的資本化；以后發生的借款費用計入當期損益。這里的“達到預定可使用狀態”是指資產已經達到購買方或建造方預先設想的可以使用的狀態。企業可以從以下幾個方面來加以判斷：(1)固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或者實質上已經完成，即應認為資產的購置或建造工作已經完成；(2)所購置或建造的固定資產與設計要求或合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不會影響其正常使用；(3)繼續發生在固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。

　　如果所購建固定資產需要試生產或試運行，則在試生產結果表明資產能夠正常運行或能夠生產出合格產品時，或試運行結果表明能夠正常運轉或營業時，就應當認為資產已經達到預定可使用狀態，并停止借款費用的資本化。

　　十二、在資產分別建造、分別完工的情況下，借款費用應在何時停止資本化?

　　對于分別建造、分別完工資產，企業應區別以下不同情況，來界定借款費用停止資本化的時點：

　　(1)如果所購建固定資產的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用，并且為使該部分資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動實質上已經完成，則應當停止該部分資產的借款費用資本化。例如，由若干幢建筑物構成的工廠或商業園區，每幢建筑物在其他建筑物繼續建造期間均可單獨使用，那么，當其中的一幢建筑物完工并達到預定可使用狀態時，應停止該幢建筑物借款費用的資本化。

　　(2)如果所購建固定資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。例如，涉及幾項工程的鋼鐵廠，如果只有每項工程都建造完成后，整個鋼鐵廠才能正常運轉，因而每一個單項工程完工后不停止資本化，須等到整個鋼鐵廠完工，達到預定可使用狀態時才停止資本化。

　　十三、借款費用準則發布后，與企業2001年以前采用的會計處理方法如何銜接?

　　自借款費用準則施行之日(2001年1月1日)起，企業應當按照準則的規定進行借款費用的會計處理。這包括按照準則規定的確認原則，區分應予資本化的借款費用和應計入當期損益的借款費用，并按照準則規定的方法正確計算每期應予資本化的借款費用金額。如果在施行之日之前，企業已經存在一項處于購置或建造過程中的固定資產，對于發生在該項資產上的借款費用所采用的會計處理方法與借款費用準則規定的方法不一致的，不再進行追溯調整。在該準則施行之后發生的借款費用，按該準則的規定進行處理。