我國企業會計準則體系將于2007年1月1日起在上市公司施行，這次新準則體系改革涉及面廣，影響大，總體上看，新準則采用了原則導向，提高了準則整體的適用性，加大了會計專業判斷難度，企業能否正確理解并準確實施，關系到準則的制定及實施目的能否得到實現。為保證新舊準則、制度之間的平穩過渡，化解制度轉換風險，為全面實施企業會計準則體系積累實踐經驗，財政部及各地選取部分企業進行新準則模擬運行測試，筆者有幸參與其中，現歸集部分企業模擬運行中存在的主要問題列示，并提出對策建議，以期對企業執行新會計準則有所借鑒。

　　一、對企業會計準則體系首次執行日追溯調整的理解與操作問題

　　本次模擬以2005年年報數據為基礎進行，即參加模擬測試企業假定從2005年開始執行新準則，要求以2005年1月1日為首次執行日，重新編制2005年期初資產負債表，并按照新準則對2005年業務進行重新確認和計量，編制2005年度模擬財務報表。按照“第38號首次執行企業會計準則”規定，在首次執行日編制期初資產負債表時，要求對長期股權投資、投資性房地產、固定資產、職工薪酬、股份支付、或有事項、所得稅、企業合并、金融工具等項目涉及賬面價值及留存收益變動的，都要進行追溯調整。企業在模擬運行時，普遍反映對企業合并、所得稅以及金融工具的追溯調整難度很大，無從下手，另外有的企業對投資性房地產理解有偏差，導致調整錯誤。

　　1、對企業合并形成商譽的調整

　　“第38號首次執行企業會計準則”規定，屬于同一控制下企業合并，原已確認商譽的攤余價值應當全部沖銷，并調整留存收益；屬于非同一控制下企業合并的，應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。企業在模擬運行時，因對企業合并形成的商譽，難于區分是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的，就全部按照同一控制下的企業合并處理，將商譽余額從“無形資產－商譽”簡單調整為“商譽”。

　　對于是同一控制下企業合并形成的商譽，如果沒有在首次執行日沖銷，則會虛增商譽賬面價值，在以后年度的減值測試中要測算其減值，計入當期損益，影響日后當期損益的真實反映。為準確反映商譽賬面價值，應對首次執行日“無形資產－商譽”的賬面余額進行追溯分析，看其來源，將賬面余額分為同一控制下合并形成的商譽與非同一控制下合并形成的商譽，再按照規定分別調整。

　　2、對所得稅的調整

　　按照第38號首次執行企業會計準則，要求對資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。企業在模擬運行時，因怕麻煩或對第18號所得稅準則理解不透，不知如何計算資產、負債的計稅基礎，采用納稅影響會計法核算的，只是簡單地將原資產負債表遞延稅款借項轉入遞延所得稅資產，將原資產負債表遞延稅款貸項轉入遞延所得稅負債。原采用應付稅款法核算的，沒有計算期初遞延所得稅資產與遞延所得稅負債。

　　原按照納稅影響會計法核算的遞延稅款借項與貸項，并不等同于新準則的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債。原制度中，企業采用納稅影響會計法的債務法或遞延法核算所得稅，是從利潤表調整會計利潤計算的所得稅費用與稅法規定的實際應納所得稅的差異，從而形成遞延所得稅借項或貸項。而新會計準則資產負債表債務法是以資產負債表觀為理論基礎，要求從資產負債表核算每項資產、負債的計稅基礎，并與其賬面價值比較，從而確定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。在調整年初數時，應先調整有關資產、負債的賬面價值，然后按調整后的賬面價值與計稅基礎比較，確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，采用適用的所得稅率，計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的金額，沖減原已確認的遞延所得稅借項或貸項，上述兩項金額之間的差額調整期初留存收益。

　　3、對金融工具分類的調整

　　第22號金融工具確認和計量準則，將企業金融資產分為交易性金融資產、持有至到期投資、貸款（金融企業）和應收款、可供出售金融資產四類，不再將股票、債券投資按照持有時間長短分為短期投資、長期債權投資、長期股權投資核算。在模擬測試時，企業常常簡單地將“短期投資”調整為“交易性金融資產”，將“長期債權投資”調整為“持有至到期投資”，將“長期股權投資”中的股票投資調整為“可供出售金融資產”，而且直接將期初賬面價值轉列到新科目，作為期初數。

　　以上調整不準確，如短期股票與債券投資中也有部分投資，管理者的意圖并非用于隨時交易，應劃入“可供出售金融資產”，而長期債權投資也并非都準備持有至到期，也有準備出售的，因此，應該按照管理者的意圖，依據新準則的劃分標準，將“短期投資”、“長期債權投資”以及“長期股權投資”（指其中投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計量其公允價值的部分），逐項分析，對意圖直接用于交易的投資，劃分為“交易性金融資產”、對持有期限、意圖不確定的投資，劃分為“可供出售金融資產”，對期限、面值、利率均固定，且企業意圖持有至到期的投資，劃分為“持有至到期投資”，并采用不同的計量方法調整，劃分為交易性金融資產（或可供出售金融資產）的，按照首次執行日的公允價值計量，原賬面價值與首次執行日公允價值的差額相應調整期初留存收益；劃分為持有至到期投資的部分，余額直接轉列相應明細科目，自首次執行日改按實際利率法計算確定利息收入或攤余成本。

　　4、對投資性房地產的調整

　　企業會計準則第3號，投資性房地產包括企業用于出租的建筑物與土地使用權，以及持有并準備增值后轉讓的土地使用權。模擬時，有的企業對投資性房地產理解偏差，將持有準備出售的建筑物（一般企業賬上體現為固定資產－房屋，房地產企業為存貨－開發產品）、還有房地產企業準備用于開發的儲備土地（賬上體現為無形資產－土地使用權，開發時轉入存貨－開發成本）也調整為“投資性房地產”，采用公允價值計量，這是錯誤的。

　　投資性房地產準則明確指出，自用房地產及作為存貨的房地產不屬于投資性房地產。企業只能把用于出租的建筑物以及用于出租或準備用于出售的土地使用權轉為投資性房地產，采用公允價值計量的，公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。

　　二、按照新準則口徑重新計算模擬年度相關年報數據出現的問題

　　本次模擬是報表模擬，即直接按照新會計準則在2005年報表上調整，再做一套新的模擬報表，在按照新準則口徑調整年末數時，存在以下問題：

　　1、公允價值取得的可靠性難以把握，影響資產、利潤指標的可靠

　　新準則對金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換、政府補助等采用公允價值計價，模擬時企業往往難以取得可靠公允價值。比如：模擬中，企業的投資性房地產采用公允價值計價，只能參考同一地點類似房地產的市場價估計該出租房地產的公允價值，不同的人會有不同的判斷，可靠性不夠；另外，也有企業對于難于取得類似市場價的部分，則采用成本模式。因新準則規定公允價值變動直接計入當期損益，如果公允價值不能可靠計量，則不僅影響資產指標的可靠性，還將影響利潤指標的可靠性。

　　對于金融工具等明確規定用公允價值計量的，可查詢活躍市場價格確定公允價值；對于其他無法取得確切證據表明公允價值可以持續可靠取得的資產，準則規定可以采用賬面價值計量的，則不應勉強采用公允價值計量。模擬時應確定企業今后執行新準則時每項資產與交易要采用的計量模式，使模擬數據作為正式執行新準則的基礎，以免隨意變更會計政策。但是，對于同一會計事項，不能同時采用兩種計量模式，如同一企業的投資性房地產，不能部分采用公允價值、部分采用賬面價值計量。采用公允價值計量的企業，對公允價值的取得，需要企業各部門共同配合，做好基礎工作，取得可靠證據來證明公允價值的可靠性。

　　2、諸多職業判斷是新準則執行的難點

　　模擬中，企業普遍反映，新準則中公允價值、減值準備、未來現金流量的判斷、折現率的確定等會計職業判斷以及資產負債表觀所得稅費用的計算，是執行新會計標準的難點。如對資產減值的測算，從原企業會計制度執行情況看，有的企業僅按照資產實際損壞或無實際使用價值需要進行處置才計提減值準備，對資產或資產組產生現金流量的估計、折現率的確定等因為無法或難以操作而不做。在執行新準則時，如果不解決這些難點問題，則會使新準則的執行流于表面，沒有實質上的執行，隨著各企業執行新準則的力度的不同，會造成新的會計口徑不一，影響會計信息的可比性，影響投資者、債權人的判斷。

　　解決職業判斷難的問題，一方面，需要加快國內市場經濟的發展，較為成熟的市場是進行準確會計職業判斷的前提條件；另一方面，需要廣大會計人員從傳統會計觀念中轉變過來，認知資產負債表不再是對過去經濟業務事項及其結果的描述，而是對將來能給企業帶來未來經濟利益的流入的現時狀態及應承擔的償債風險的反映。第三，對會計人員的培訓，不僅要注重新準則的規定條款，更重要的是要教會他們如何操作，將新準則難點作為推廣培訓準則的重點。

　　3、相關會計核算軟件未能及時跟進

　　模擬中，財務報表數據調整只能是手工調整，正式執行新準則時，需要有相適應的會計核算軟件及時跟進。因為新會計準則與原制度相比變化很大，不僅部分會計科目變化，大部分科目編號也變更，還有會計核算方法的改變，需要對會計核算系統重新初始化；特別是運用ERP系統的企業，對會計核算系統初始化牽涉到整體ERP系統的升級調整；另外，企業會計賬戶、報表結構的調整直接導致了企業財務信息系統及其有關功能的調整，而且以公允價值計量、減值準備的提取等需要大量的基礎數據支撐，企業需要通過自行開發完善或通過軟件供應商的功能升級來實現功能的轉換，所有這些都需要有適應新會計準則的會計軟件的及時跟進，但目前，這方面工作尚待抓緊，新會計準則的執行才有可能。

　　三、對模擬財務報表列報的問題

　　在模擬運行中，有的企業沒有注意合并報表中對少數股東權益列報的變化，還是沿用原有合并報表結構列報模擬合并資產負債表和利潤表，這樣，不符合新準則的要求，使會計報表列報口徑不一致。

　　新準則中，合并報表基本理論從側重母公司理論轉為側重經濟主體理論，對少數股權的列報產生以下變化：①新合并資產負債表，“少數股東權益”不再放置負債與權益之間，而是作為權益項目，與母公司權益一并計入所有者權益合計欄。②新準則中資不抵債的子公司的虧損在母公司權益和少數股東權益之間進行分配，新合并資產負債表與合并利潤表中均不再單獨出現“未確認投資損失”項目。③新合并利潤表中不再將“少數股東損益”作為利潤總額的減項列示，而是作為凈利潤的組成部分列示，即凈利潤包括“母公司損益”及“少數股東損益”。

　　鑒于新準則執行難度大，時間緊，模擬運行中存在問題多，為保證新會計準則的正確運行，建議企業做好以下工作：①做好新準則實施前后的銜接工作，調整會計處理流程及財務信息系統等，以適應新會計核算體系要求；②針對自身的具體情況，組織設計符合企業特點的以新會計準則體系為綱領的具體會計核算辦法，便于一般會計人員的理解與操作；③充分調動資產管理、市場營銷、投資管理等部門與財務部門共同做好公允價值的計量應用及資產的減值測試等的基礎工作，比如對市場信息的收集、資產及資產組未來現金流量的測試、折現率的確定等，以取得充分的證明依據，提高資產計量的可靠性；④利用信息系統，建立一套風險預警系統，及時反映企業資產價值變動背后的經營風險，以支持公允價值的使用；⑤日常加強稅收核算的基礎工作，建立大量的備查賬簿，積累資料，以免所得稅調整漏項。

　　新準則體系的執行將使企業付出較大的會計制度轉換成本，但從長期看，新準則的執行有利于會計信息更真實反映企業資產負債的現時狀況，將大大促進會計信息質量的提高，增強與國際會計信息的可比性，提高我國企業的國際競爭力，對于加強企業內部控制、促進企業管理水平的提高、技術進步具有積極意義。企業應以積極的態度促進新準則的貫徹實施，充分重視新準則模擬運行中出現的問題，及時總結經驗教訓，采取措施解決問題，為正式實施新會計準則體系做好準備。