【摘要】 Internet改變了傳統的審計工作方式，網絡財務、電子商務、電子貨幣的發展，使審計面臨嚴峻的挑戰。傳統審計的范圍、審計的目標、審計的內容、審計的方法等已不能滿足網絡財務的需要，必須對審計的內涵和外延重新加以思考。

　　【關鍵詞】 網絡環境；審計要素；重新思考

　　網絡審計是指網絡環境下的計算機審計，即利用網絡及通信技術，輔助審計人員進行對被審計單位建立在信息系統基礎上的網絡經濟活動（包括網絡會計、電子商務、電子金融、ERP等）進行的遠程審計。網絡審計是對電算化審計時空觀的突破，是現代審計在網絡經濟時代的新發展。面對網絡審計，原有的審計相關概念，如審計對象、審計目標、審計范圍、審計主體、審計技術、審計風險以及審計準則等面臨新的挑戰，有必要對審計要素進行重新思考。

　　一、審計對象的變化

　　審計對象是指審計所要考察的客體，即被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動和作為提供這些經濟活動信息載體的會計報表及其他有關資料。而在網絡財務中，企業的財務收支及其有關的經營管理活動的特點發生了巨大的變化，由于審計對象更加廣泛和復雜，要求分工與協作更加深入，網絡系統的認證，定期審查(年審或季審)及網上業務審計所構成的審計作業由不同的審計機構承擔成為必要和可能。各種業務隱性化和數字化，舞弊行為更易發生；傳統財務軟件正在經歷縱向網絡化、橫向與管理信息系統融合的發展歷程，企業資源計劃和業務流程重組等以信息技術為基礎的新的管理思想的發展和應用，加劇了傳統管理流程的變革，使審計面臨的對象更加復雜。隨著電子商務和虛擬公司的出現，使網上實體通過網絡將成百上千的人聯結在一起工作，并且可以根據業務的需要自由重組；企業與企業之間的關系，或是投資融資關系、或是技術協作關系和購銷關系等，這些關系可通過網絡在很短的時間內，以網上協議的形式整合成企業聯盟，也可以在很短的時間內通過網絡解散聯盟，從而使會計主體變得模糊，審計對象也因此變得復雜。因此，在網絡時代，審計對象具有動態性、虛擬性和適時改變性。

　　二、審計主體的變化

　　審計主體是指實施審計監督的執行者，也就是審計機構和審計人員。在網絡審計中，企業的經營管理活動都是通過網絡進行的，審計對象、審計線索等發生了變化，審計工作的開展也需要在網上進行。首先建立和完善能夠在網絡上實施對被審單位及其相關信息進行審查、監督和提供鑒證服務的審計機構；其次，必須構建完善的計算機系統和網絡系統。同時，對審計人員的綜合素質提出更高的要求和標準。這就要求審計人員應該是一種復合型的、全方位的人才，不僅要具備一定的法律知識、現代審計理論和審計技能，還要掌握一定的現代信息技術、計算機網絡知識和現代商貿理論，并能熟練地從事計算機硬件、軟件的操作和維護等。審計人員必須了解網絡結構，在審計監督時，深入到企業管理信息系統的設計與實施中去。關于電子數據處理環境下的審計，《國際審計準則第15號》中規定：“在電子數據處理環境下進行審計時，審計人員應對被審計系統的計算機硬件、軟件和處理系統有充分的了解，以進一步對委托審計的條件做出計劃，并了解電子數據處理對內部控制的研究與評估的影響和需要采用的審計程序，包括計算機輔助審計技術的應用” 。審計人員還應對實施審計程序所必需的電子數據處理具有足夠的知識。這些無疑對傳統的審計主體提出了挑戰。

　　三、審計目標的變化

　　審計目標是指在一定的歷史環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的目的和要求。獨立審計的目標是對被審計單位的會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表意見。即在“有紙化”的信息載體上查錯防弊，對經濟效益進行評價，對審計對象的真實性和公允性、合法性和合規性、合理性和效益性進行審查和評價，其目的是為審計委托人服務。會計報表是企業經營狀況和經營成果的反映，在網絡時代，它將具有及時性、實時性，同時其內容和范圍都將擴大。會計報表審計是審計業務的基礎，因而網絡時代的審計工作將向更深、更廣的領域擴展，諸如企業社會責任履行狀況的審計、人力資源利用狀況的審計、政府調控職能實現程度的審計、顧客對企業滿意程度的審計以及網絡技術本身的合規性與有效性審計等都將成為網絡審計的目標。

　　四、審計范圍的變化

　　審計范圍是指針對特定審計對象所開展的審計實踐活動在空間上所達到的廣度。審計范圍要依據不同的審計對象和審計目標來確定。傳統審計中，審計范圍狹窄而且封閉。網絡環境下，企業的會計信息系統是一個開放的系統，會計信息的處理也是在一個開放的環境中進行，任何人都可以通過網絡使用信息資源。同時，由于其資源的共享性，能訪問會計信息以及接觸會計信息的人可能涉及到整個網絡用戶，當然，對涉及企業商業秘密的信息仍有所限制。網絡用戶，尤其是使用上市公司信息的用戶，出于不同的動機，可能采取惡意操作行為，增加了網上行為的控制難度。因此，我們需要對系統的安全性進行審計，需要對交易雙方以及其他相關方進行審計，審計活動面向網絡。因而，建立在互聯網上的審計范圍也將大大拓寬。另外，財務會計報告的范圍將有所擴大。由于網絡的快速性、變動性及虛擬性，使得會計主體的外延復雜化。具有現金流量和負債的單一產品就可能形成一個公司。各個獨立會計主體可以根據需要自由整合、重組和解散。因而，在網絡經濟時代審計范圍將變得復雜。

　　五、審計線索的變化

　　在傳統審計中,審計證據都以紙介質的形式保存，審計線索十分清晰,審計人員通過跟蹤審計線索來收集審計證據、審核有關經濟業務。而在網絡審計中，電子符號代替了會計數據，企業實現了無紙化交易,所有的審計證據都存儲在磁介質上，不再有書面文字記載，會計處理方式發生了變化，審計線索也發生了質的改變。審計人員只能通過在線訪問或查詢的方式獲取無紙化審計線索。在這樣一個環境下，信息的刪改可能不留痕跡或痕跡不清，從而使審計調查取證的難度增大。同時，如果系統設計時考慮不周，可能在審計時才發現只留下了業務處理結果，而無法追究其來源，這些勢必加大了審計風險。

　　六、審計內容的變化

　　審計的職能是監督。網絡審計的內容與傳統審計相比有了一定的拓展。第一，要對系統進行審計。在網絡財務系統的開發與設計過程中應有審計人員參加，對系統的功能、數據流程、處理方法、安全措施等進行審查，保證系統運行安全可靠。第二，要對網絡內部控制進行審計，即應包括內部會計控制和內部行政控制，內部會計控制是指有關保護企業資產和保證會計記錄可靠性的組織計劃和業務處理程序，包括經濟業務的授權審批，企業資產的限制接觸，保證記錄和報告體系準確可靠的一系列措施。內部行政控制則側重于督促目標責任的落實與業務效率的提高，如勞動人事制度、新產品研究開發制度、商品銷售內部控制制度以及電子信息和情報資料內部控制制度等。第三，對網絡一般控制審計。一般控制審計是電子數據處理系統的主要控制手段之一，內容涉及人員管理、網絡計算機軟硬件的管理、運行環境等的審計。網絡財務信息系統的核心是電子數據處理應用系統，它賴以運作的基礎是操作系統和數據庫系統，操作系統上計算機硬件資源用戶的接口，是各類程序運行的基礎平臺，它支持著數據庫管理系統的運行。網絡電子數據處理系統的層次結構是：硬件系統、操作系統、數據庫管理系統和應用軟件系統。一般控制應該做到對網絡電子數據處理系統的系統安全、組織分工、系統開發與維護、軟硬件資源安全等的有效控制，一般控制審計就是針對企業對以上控制內容的水平做出合理的評價，并作為實質性測試的依據。第四，應用控制審計。與一般控制審計不同，應用控制審計的目的在于確保應用系統保護電子數據處理資產的安全性，保證數據一致性以及對數據進行有效的加工等，這些控制可以設置在貫穿整個系統處理流程中的任一階段。對網絡財務系統的審計，必須把內部控制的充分性與實用性列為重點，尤其是與傳統內部控制明顯不同的應用控制，更是企業內部控制評價不可缺少的內容。

　　七、審計方法與技術的變化

　　審計技術方法是為了實現審計目標，在對被審單位實施審計過程中所采用的各種手段，它是順利完成審計工作、提高審計工作質量的重要保證。傳統的會計信息系統是建立在使用紙、筆的基礎上的，因而對會計資料的審計也只有采用手工的方法進行審閱、核對、分析、比較和函證。網絡環境下，由于會計數據的電子化和會計控制的局部程序化，直接造成了審計線索的“不可見性”。因此，審計人員利用審計接口軟件來獲取原始數據，利用審計抽樣軟件來進行樣本抽取，利用審計分析軟件進行各種數量關系的配比分析和數據查詢，利用數據倉庫技術來進行分析，利用審計專家系統進行審計推理與判斷，并通過數據挖掘、樣本抽取、異常項目調查、數據分析與處理等方法進行測試、檢查、分析與核對，對會計數據進行可靠、完整地保存和管理，借助單機系統或工作站，對會計數據進行迅速、有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審計工作。由此可見，網絡環境下的審計技術方法，已大大突破了原有方式下所運用的審計技術方法，提高了審計的效率與質量。

　　八、審計安全控制的變化

　　在傳統的商貿活動中，企業資產和經營安全可以通過建立健全內部控制得以保證。但在網絡經營條件下，企業經營和資產安全離不開連在Internet上的計算機信息系統，安全不再是企業內部所能完全控制得了的，網絡經營和電子商務的發展給企業帶來了前所未有的風險。計算機病毒和黑客隨時都可以威脅企業的安全，使企業在瞬間遭受巨大損失。因此，安全控制除了企業內部的管理制度控制外，還包括企業的外部網和網上交易控制。這給審計安全控制增加了新內容。如何識別、研究、審查和評價這些安全控制，是我們面臨的新問題。網絡安全體系失敗的原因有以下幾種：①從CPU、操作系統到應用程序，任何一個環節都可能被開發者留下“后門”；②網絡設備和軟件不可能是完美的，在設計開發過程中必然會出現缺陷和漏洞；③對于網絡企業網或者ISP的公網來說，管理的失敗是網絡安全體系失敗的非常重要的原因。

　　九、審計準則的變化

　　審計準則是用來規范審計人員執行審計程序，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的專業標準。在網絡審計中，由于審計對象、審計線索、審計方法等都發生了巨大的變化，人們在審計工作實踐中逐步建立起來的現行一系列審計標準和審計準則也隨之不完全適用了。我們需要對現有的審計準則體系重新進行審視和思考，需要建立新的審計標準和審計準則指導審計工作實踐。例如，對網絡經濟環境下審計人員的一般要求、網絡經濟的事前審計準則、網絡經濟系統安全可靠評價標準、網絡經濟系統內部控制準則等。審計準則體系中的有關準則應該體現網絡環境下網絡審計的特點，通過制定相應的、更切合實際的準則，更有利于規范審計人員的審計行為。

　　十、審計風險的變化

　　審計風險是指被審單位的報表存在重大錯報或漏報，使審計人員發表不恰當審計意見的可能性。一般認為審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險組成，它們之間的關系是：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。在網絡財務中，由于財務數據處理的嚴密性，其本身的正確性和可靠性能夠得以保證。因此，固有風險基本上能夠被控制，并呈降低的趨勢。網絡環境下，由于會計信息系統的開放性和網絡化使會計信息資源在極大的范圍內得以共享和交流，審計目標向多元化發展，由于內部控制制度設計不恰當、審計無紙化、審計軟件不完善等原因形成了網絡審計風險，比如，財務信息被他人非法拷貝和篡改、財務數據在傳輸過程中被截取和惡意修改、計算機病毒和網絡黑客的肆意侵襲等。可見，財務數據的安全、完整性控制難以得到保證，從而使控制風險和檢查風險的水平呈上升趨勢。所以在網絡審計中，審計人員對審計風險控制的難度加大。

　　十一、審計人員素質要求的變化

　　網絡經濟環境下,審計工作的順利開展必須基于一定的計算機技能、網絡知識和完備的審計理論等多方面的綜合運用,這對審計人員的業務素質提出了更高的要求。在這種情況下,審計人員不僅要有豐富的審計知識,而且要掌握一定的計算機、網絡通訊、電子商務知識和技能，實現真正意義上的網絡審計，以適應網絡審計發展的需要。

　　可見，網絡審計較傳統審計更加復雜化，它擁有的諸多特性既有利又有弊。我們要最大可能地發揮網絡審計高效準確的優勢，有效地防范網絡審計的風險。盡管目前我國網絡審計的理論研究和實務遠遠不能適應網絡經濟的發展水平，但是隨著網絡在全球的普及，網絡審計必將會得到更廣泛的應用，有力地推動網絡財務的健康發展。