國務院、財政部于2006年2月15日發布了修訂后的《企業會計準則——基本準則》和38項具體準則。修訂后的會計準則于2007年1月1日起在上市公司實施，并在不久后涵蓋到我國大中型企業。新會計準則體系結合了我國的實際，同時也與國際財務報告準則趨同，增加了國際國內會計信息的可比性。在38項具體準則中，《企業會計準則第18號——所得稅》準則是變動較大、處理起來較復雜，也是較難理解的一個準則，國內已有許多學者對所得稅會計準則進行了研究，取得了大量研究成果。但是絕大部分學者是從概念的角度進行研究的，理解起來還是比較抽象。本文結合簡單的實例從賬務處理的角度探討所得稅新準則的變化，以求能給會計人員理解所得稅新準則提供幫助。

　　一、所得稅會計的基本賬務處理

　　所得稅新準則的會計處理方法進行了變革，使用了國際通行的資產負債表債務法，并引進了暫時性差異的概念。這種方法側重于資產負債表，以“資產/負債”觀為收益確定理論，即基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或負債的價值減少時會產生收益。在資產負債表債務法下進行所得稅會計處理，分成四個步驟：首先確認資產、負債的賬面價值和計稅基礎；其次確認產生的暫時性差異；再次計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期末余額；最后根據應納所得稅及遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的發生額倒擠當期所得稅費用。

　　（一）確定資產、負債的賬面價值和計稅基礎

　　賬面價值是從會計法規的角度來確定的。資產的賬面價值是各項資產的賬面凈值扣除減值準備后的余額。資產的賬面凈值是資產原值扣除累計折舊后的余額。負債的賬面價值是在資產負債表日反映在資產負債表中的金額。

　　計稅基礎是從稅法的角度來確定的，是稅法認可的資產、負債的價值。資產的計稅基礎是企業在收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅利潤時能抵扣應稅經濟利益的金額。資產的計稅基礎是按稅法規定在未來使用或處置資產時作為成本費用可予稅前列支的金額。例如，一項存貨原值為100 000元，已計提的減值準備是4 000元，則存貨的賬面價值為96 000元。稅法上卻并不確認計提的減值準備，認為存貨在將來使用過程中價值減少，計入成本費用，該存貨計稅基礎是100 000元。負債的計稅基礎是各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額。例如本期賬面金額為6 000元的應付職工薪酬，在發生時已計入成本費用，未來支付時不能再計入成本費用造成重復抵減收入，所以在未來期間稅前可抵扣金額為0，計稅基礎為6 000元。此時負債的賬面價值與計稅基礎一致。又如，企業計提產品保修費發生了金額為50萬元的預計負債，而按稅法規定該項負債需要在未來實際發生時進行稅前扣除，即在未來期間稅前可抵扣金額為50萬元。則該負債賬面價值為50萬元，減去在未來期間稅前可抵扣金額50萬元，計稅基礎為0萬元。

　　（二）明確暫時性差異

　　資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不相符，其差額即為暫時性差異。根據該差額對未來期間應稅金額的影響不同，可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　資產賬面價值大于其計稅基礎或負債賬面價值小于其計稅基礎，說明計入會計成本費用的金額小于稅法規定可予稅前抵扣的金額，會計利潤大于應稅所得，所得稅費用大于應交所得稅，產生應納稅暫時性差異。資產賬面價值小于其計稅基礎或負債賬面價值大于其計稅基礎，說明計入會計成本費用的金額大于稅法規定可予稅前抵扣的金額，會計利潤小于應稅所得，所得稅費用小于應交所得稅，產生可抵扣暫時性差異。

　　（三）計算遞延所得稅資產、遞延所得稅負債期末余額

　　企業應以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，其余額為期末可抵扣暫時性差異余額與適用所得稅稅率的乘積。除明確規定不應確認遞延所得稅負債的情況外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債，其余額為期末應納稅暫時性差異余額與適用稅率的乘積。

　　（四）確定當期所得稅費用

　　根據當期應納所得稅及遞延所得稅資產、遞延所得稅負債發生額，倒擠出當期所得稅費用。當期所得稅費用=當期應納所得稅稅額+（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）―（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）

　　此外，《企業會計準則第18號——所得稅》明確規定，適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債重新進行計量，除直接在權益中確認的交易或事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應將所得稅稅率變動的影響數計入稅率變化當期的所得稅費用。

　　下面我們結合案例說明所得稅新準則下的賬務處理。

　　例1，N企業于2000年12月購入一套生產設備，當月安裝完畢，投入使用，原始價值為800萬元。該企業采用平均年限法分二年計提折舊，預計凈殘值率為0，而按現行稅法的規定，該套設備的平均折舊年限應為四年。假設N企業從2001—2004年每年實現的會計利潤都是1 000萬元，現行所得稅率為33%.又假如從2003年年初開始企業所得稅稅率調整為30%，所得稅于年末一次交納，則企業每年如何進行所得稅賬務處理？

　　2001年，會計上計提折舊為：800÷2＝400萬元，稅法上計提折舊為：800÷4＝200萬元；該設備賬面價值為：800－400=400萬元，計稅基礎為：800－200=600萬元。設備的賬面價值與計稅基礎的差額：600－400=200萬元，為可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產余額：200×33%＝66萬元，期初遞延所得稅資產余額為0萬元，則本期遞延所得稅資產為66萬元，2001年應交所得稅：（1000＋400－200）×33%＝396萬元。

　　2001年會計分錄為：

　　借：所得稅費用330萬，遞延所得稅資產66萬

　　　　貸：應交稅費－應交所得稅396萬

　　2002年，會計上計提折舊為：800÷2＝400萬元，稅法上計提折舊為：800÷4＝200萬元；該設備賬面價值為：400－400=0萬元，計稅基礎為：600－200=400萬元。設備的賬面價值與計稅基礎的差額：400－0=400萬元，為可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產余額：400×33%＝132萬元，期初遞延所得稅資產余額為66萬元，則本期遞延所得稅資產為66萬元，2002年應交所得稅：（1000＋400－200）×33%＝396萬元。

　　2002年會計分錄為：

　　借：所得稅費用330萬，遞延所得稅資產66萬

　　　　貸：應交稅費－應交所得稅396萬

　　2003年，會計上800元折舊已計提完，當期折舊為0萬元，稅法上計提折舊為：800÷4＝200萬元；該設備賬面價值為0萬元，計稅基礎為：400－200=200萬元。設備的賬面價值與計稅基礎的差額：200－0=200萬元，為可抵扣暫時性差異，同時本年所得稅稅率變為30%，確認遞延所得稅資產余額：200×30%＝60萬元，期初遞延所得稅資產余額為132萬元，則本期應轉回遞延所得稅資產72萬元，2003年應交所得稅：（1000－200）×30%＝240萬元。

　　2003年會計分錄為：

　　借：所得稅費用312萬

　　　　貸：遞延所得稅資產72萬

　　　　　　應交稅費－應交所得稅240萬

　　2004年，會計上800元折舊已計提完，當期折舊為0萬元，稅法上計提折舊為：800÷4＝200萬元；該設備賬面價值為0萬元，計稅基礎為：200－200=0萬元。設備的賬面價值與計稅基礎的差額為0萬元，年末應保留的遞延所得稅資產余額為0萬元，期初遞延所得稅資產余額為60萬元，則本期應轉回遞延所得稅資產60萬元，2004年應交所得稅：（1000－200）×30%＝240萬元。

　　2004年會計分錄為：

　　借：所得稅費用300萬

　　　　貸：遞延所得稅資產60萬

　　　　　　應交稅費－應交所得稅240萬

　　二、遞延所得稅資產減值賬務處理

　　遞延所得稅資產是一項可抵扣暫時性差異對本期所得稅的影響金額，以后轉回時是通過抵減應交所得稅的金額來實現的，從而能夠減少以后時期應納稅金額。但以后轉回時需要具備會計利潤大于應稅所得的前提條件，即若預計未來會計利潤將不再大于應納稅所得額，那么資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產，少計了費用。因此，《企業會計準則第18號——所得稅》明確規定，資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。若未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。所以，若有證據表明，遞延所得稅資產的部分或全部有多半可能不能實現時，企業應在每個年度末對其部分或全部計提減值準備，并進行相應賬戶調整以反映當前有關遞延所得稅資產可實現情況。

　　例2，2004年12月31日，K企業遞延所得稅資產的賬面價值為30萬元，經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益只有18萬元，企業應確認相應的遞延所得稅資產減值12萬元。

　　2004年12月31日會計分錄為：

　　借：資產減值損失12萬

　　　　貸：遞延所得稅資產減值準備12萬

　　2005年12月31日，經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益有40萬元。企業應在原減值的范圍內轉回其減值。

　　2005年12月31日分錄為：

　　借：遞延所得稅資產減值準備12萬

　　　　貸：資產減值損失12萬

　　三、確認可抵扣虧損產生的遞延所得稅賬務處理

　　《企業會計準則第18號——所得稅》規定，企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。因此，企業應當對可抵扣虧損和稅款抵減能否在五年經營期內的應納稅所得額全部轉回作出判斷。若不能，則不應確認為企業的遞延所得稅資產。

　　例3，M公司在2006年虧損200萬元，預計2007年至2011年每年的應稅收益都為30萬元，企業所得稅稅率為33%，無其他暫時性差異。

　　2006年，企業虧損200萬元，但預計未來五年中只有150萬元應稅收益可用來彌補虧損，不用納所得稅，則2006年只能確認的遞延所得稅資產為：150×33%=49.5萬元。

　　2006年會計分錄為：

　　借：遞延所得稅資產49.5萬

　　　　貸：所得稅費用-遞延所得稅費用49.5萬

　　2007年產生應稅收益30萬元可用來彌補2006年虧損。

　　2007年會計分錄為：

　　借：所得稅費用-遞延所得稅費用9.9萬

　　　　貸：遞延所得稅資產9.9萬

　　2008年至2011年每年產生應稅收益30萬元時，會計分錄同2007年會計分錄。

　　若2011年實際產生應稅收益50萬元，除了用于彌補2006年未彌補虧損30萬元，剩余的20萬元應交納企業所得稅6.6萬元（20×33%），應轉回遞延所得稅資產9.9萬元（30×33%）。

　　2011年會計分錄為：

　　借：所得稅費用-遞延所得稅費用9.9萬，當期所得稅費用6.6萬

　　　　貸：遞延所得稅資產9.9萬

　　　　　　應交稅費－應交所得稅6.6萬

　　從以上所舉例題的賬務處理可見，資產負債表債務法不僅考慮了所得稅計量的特殊性，而且從資產負債表出發，從遞延所得稅資產和負債的定義出發，保證了資產、負債的合理性，也符合權責發生制會計基本假設。