——兼議有差別的審計目標(biāo)與審計責(zé)任制度

　　當(dāng)前，我國獨(dú)立審計質(zhì)量不高是個不爭的事實(shí)。不知內(nèi)情的人士可能認(rèn)為這都是注冊會計師的過錯，但事實(shí)上，造成我國審計質(zhì)量不高的主要原因是不利的外部審計環(huán)境。筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計目標(biāo)及審計責(zé)任的定位都離不開對外部審計環(huán)境的研究，也就是通常所說的國情認(rèn)識。筆者試概括影響中國獨(dú)立審計質(zhì)量的外部因素，在此基礎(chǔ)上探討有差別的審計目標(biāo)與審計責(zé)任制度。

　　一、影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的外部因素

　　1、缺乏真正的審計需求者。1999年3月3日，李嵐清副總理在給項(xiàng)懷誠部長一封信中，曾對注冊會計師作假成因有精辟見解。他認(rèn)為，第一，對當(dāng)前會計師事務(wù)所存在混亂、作假問題，除了從現(xiàn)行體制的角度分析外，還需要從機(jī)構(gòu)發(fā)展理論來研究，會計師行業(yè)要正確看待行業(yè)信譽(yù)形成有長期性、艱巨性，要樹立品牌意識、信譽(yù)意識，要利用國際知名公司的合作實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)；第二，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度制止會計市場的虛假行為，不僅注冊會計師要打假，還必須強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代企業(yè)制度和公司治理結(jié)構(gòu)，建立起一個良好環(huán)境。會計師事務(wù)所的服務(wù)作為一種產(chǎn)品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大關(guān)系。筆者認(rèn)為，這段評論指出了注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的深層原因：市場需求導(dǎo)致行業(yè)作假。

　　2、審計關(guān)系失衡。中國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。會計師事務(wù)所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們在激烈的市場競爭中遷就客戶甚至于與客戶共謀，幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)?，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的面堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。會計師事務(wù)所在與客戶之間的審計關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會計師的獨(dú)立性，直接降低了注冊會計師審計的價值，給投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至我國注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害?？傊?，由于我國法人治理結(jié)構(gòu)失衡，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，而且這種狀況在短期內(nèi)難以得到改善。注冊會計師由內(nèi)部人聘請，對內(nèi)部人提供的會計報表進(jìn)行審計，可想而知，注冊會計師的獨(dú)立性已喪失，獨(dú)立是注冊會計師執(zhí)業(yè)的靈魂，不獨(dú)立的審計還能做到客觀、公正嗎？這時候注冊會計師就會有意無意迎合內(nèi)部人的要求。內(nèi)部人掏錢買審計報告，以應(yīng)付年檢、貸款、納稅等，他不要求審計質(zhì)量如何，只要符合他的利益就可以了。既然市場并不需要優(yōu)質(zhì)品，注冊會計師怎么有可能提供優(yōu)質(zhì)品？

　　3、審計收費(fèi)低。會計師事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時不能不考慮成本與效益問題。審計收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一方面，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶；另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計收費(fèi)，甚至犧牲審計質(zhì)量。我國目前主要實(shí)行按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計費(fèi)用，本來這個比例就偏低，但由于會計市場過度競爭，使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。有些事務(wù)所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計質(zhì)量，過低的收費(fèi)影響到審計程序執(zhí)行的完整和審計工作底稿的質(zhì)量，使注冊會計師無法收取到充分的審計證據(jù)支持其所發(fā)表的審計意見。從國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)競爭的特點(diǎn)看，價格競爭是個不爭的事實(shí)，但會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因?yàn)檫@種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論：“時間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計不合格。我們相信，（時間和預(yù)算壓力的）一個重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費(fèi)導(dǎo)致的競爭?！焙饬恳粋€行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業(yè)的競爭有其特殊性，消費(fèi)者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u價。

　　4、會計信息失真嚴(yán)重。會計信息失真在不同國家都存在，只是我國可能更為嚴(yán)重。會計信息嚴(yán)重失真加大了審計風(fēng)險。從理論上講，為了使審計風(fēng)險降到可接受的水平，注冊會計師必須擴(kuò)大審計范圍，然而，由于受到審計成本的限制，會計師無法花上更多的時間先幫客戶理清帳戶，再進(jìn)行審計。

　　5、審計范圍受到限制。由于審計關(guān)系失衡，會計師對客戶小心翼翼，深怕得罪了客戶，被客戶炒魷魚。以財務(wù)人員為代表的客戶最好希望會計師盡快結(jié)束審計，對會計師的要求進(jìn)一步提供證據(jù)往往感到很不耐煩；會計師也很難看到董事會記錄等關(guān)鍵性的審計證據(jù)，也很難與企業(yè)老總溝通，與會計師打交道由企業(yè)財務(wù)部門包了，甚至是一位主辦會計或會計主管包了，連財務(wù)總監(jiān)也無法見到。至于從企業(yè)外部取得審計證據(jù)諸如回函等更是困難。有很多審計程序無法操作，一方面可能是審計成本制約，另一方面更可能是客戶的不配合以及回函率低等，這使很多審計準(zhǔn)則的規(guī)定在實(shí)踐中行不通。

　　二、建立有差別的審計目標(biāo)與審計責(zé)任制度

　　現(xiàn)在有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在制定審計準(zhǔn)則時不能遷就現(xiàn)實(shí)。其理由是：（1）獨(dú)立審計準(zhǔn)則對某些注冊會計師可能是“超前”了，但如果通過學(xué)習(xí)和實(shí)踐，掌握了它，就變得不超前了；（2）全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國際審計準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的；（3）從東南亞金融危機(jī)的教訓(xùn)來看，一個國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計準(zhǔn)則，不能遷就于落后的審計實(shí)務(wù)；（4）衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨(dú)立審計準(zhǔn)則。
　　
　　筆者認(rèn)為，無視國情，盲目借鑒國際審計準(zhǔn)則，造成已頒審計準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中得不到有效的實(shí)施。超前的審計準(zhǔn)則實(shí)際上已成為行業(yè)發(fā)展的阻礙，因?yàn)闀嫀熓聞?wù)所在超前的審計準(zhǔn)則前面臨十分為難境地：一方面無法做到嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則；而另一方面不遵循審計準(zhǔn)則又違反審計準(zhǔn)則，如果出現(xiàn)審計失敗，則可能導(dǎo)致巨額的賠償。
　　
　　在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，審計目標(biāo)不能一刀切，有必要區(qū)分上市公司與非上市公司，國有企業(yè)與非國有企業(yè)，大中型企業(yè)與小型企業(yè)；在審計目標(biāo)的定位上以及審計目標(biāo)的確定上，應(yīng)有所區(qū)別，不能一視同仁。在當(dāng)前判斷注冊會計師是否有職業(yè)過失不能完全根據(jù)現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則，要考慮行業(yè)發(fā)展的一般水平。此外，西方把重要性水平定在稅后利潤的5％，我國可根據(jù)不同情況提高重要性水平。總的精神是：上市公司責(zé)任最重，小型企業(yè)責(zé)任最小。小型企業(yè)主要審計目標(biāo)是查找重大的錯報以及明顯的重大漏報，而上市公司兼顧重大錯報與漏報，國有企業(yè)審計重點(diǎn)是國有資產(chǎn)的保值與增值。實(shí)行有差別的審計目標(biāo)是理智的選擇，由此導(dǎo)致的審計責(zé)任也應(yīng)該是有區(qū)別的。