2002年10月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在綜合理論界、實(shí)務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上，頒布了《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》（SAS No.99，以下簡稱新準(zhǔn)則）。取代了原有反舞弊審計準(zhǔn)則SAS No.82（以下簡稱舊準(zhǔn)則），以增強(qiáng)注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告審計時發(fā)現(xiàn)和揭露上市公司財務(wù)報告舞弊的能力。結(jié)合近年來出現(xiàn)的銀廣夏、鄭百文等財務(wù)報告舞弊案例中的問題，筆者認(rèn)為，美國新準(zhǔn)則的出臺對于完善我國反舞弊審計規(guī)范，提高審計質(zhì)量有一定的借鑒意義。

　　最新準(zhǔn)則的簡要介紹

　　2002年7月25日美國通過的《公司改革法案》（Sarbanes-Oxley Act），使傳統(tǒng)的注冊會計師行業(yè)自律模式被打破，代之以政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的模式，即由美國證券交易委員會（SEC）監(jiān)督下的公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）來負(fù)責(zé)制定或?qū)徟鷮徲嫓?zhǔn)則、事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、獨(dú)立性準(zhǔn)則以及其他與審計報告相關(guān)的準(zhǔn)則。實(shí)際上意味著AICPA正在逐步失去審計準(zhǔn)則制定權(quán)。同時，財務(wù)報告舞弊的經(jīng)濟(jì)后果呈進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢。僅世通公司財務(wù)報告舞弊一案，就導(dǎo)致近1200億美元的市值損失和近1000億美元的財產(chǎn)損失。面對嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，公眾強(qiáng)烈希望注冊會計師能在財務(wù)報告審計中及時發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊。

　　在上述壓力下，AICPA隸屬的審計準(zhǔn)則委員會（ASB）于2002年10月15日發(fā)布了《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》（SAS No.99），全面取代1997年頒布的舊準(zhǔn)則。相對于舊準(zhǔn)則中指出的“注冊會計師既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠的較為”中性“的看法，新準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了”職業(yè)懷疑精神“。首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態(tài)。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：該準(zhǔn)則試圖使注冊會計師在審計每個項(xiàng)目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實(shí)可信的，注冊會計師應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期對注冊會計師的審計程序產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)意義，增強(qiáng)了注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露財務(wù)報告舞弊的可能性。

　　新準(zhǔn)則提出了新的舞弊風(fēng)險評價模式，即將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機(jī)會和借口。當(dāng)三個條件同時成立時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。其具體表現(xiàn)之一就是對管理層逾越內(nèi)控行為的實(shí)質(zhì)性測試。根據(jù)SEC1987-1997的會計審計執(zhí)行通告（Accounting and Auditing Enforcement Release）對上市公司舞弊案件的調(diào)查，其中72%的案件涉及公司首席執(zhí)行官（CEO），43%的案件涉及公司首席財務(wù)官（CFO），合計共有83%的案件涉及首席執(zhí)行官或者首席財務(wù)官，這還不包括大量涉及公司總會計師、首席運(yùn)營官（COO）以及副總裁的案例。在安然、世通等一系列財務(wù)報告舞弊案件中，高層管理人員也幾乎都充當(dāng)了主角。

　　許多觀察家發(fā)現(xiàn)華爾街的預(yù)期對管理層的行為有顯著影響，使其具備向投資者表現(xiàn)出在其領(lǐng)導(dǎo)下股東價值顯著增長的壓力。同時，高層管理人員的財務(wù)獎懲體系通常基于其對公司市值增長的貢獻(xiàn)，這就直接提供了財務(wù)報告舞弊的動機(jī)。另一方面，管理層在企業(yè)中所占職位往往使其有能力逾越內(nèi)部控制規(guī)定、操縱會計記錄，進(jìn)而進(jìn)行會計報表舞弊。最后，在審計過程中，公司高層管理人員往往有機(jī)會通過種種手段來隱藏舞弊事實(shí)。為此，新準(zhǔn)則規(guī)定，要求注冊會計師在每個審計業(yè)務(wù)中必須對管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險執(zhí)行專門的實(shí)質(zhì)性測試。準(zhǔn)則建議的評估管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險的審計程序包括：（1）檢查特殊分錄和其他調(diào)整；（2）對會計估計進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性（bias），包括對重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核；（3）對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評估。而其中最引人注目的舉措是第一次在審計準(zhǔn)則中明確引入對管理層假設(shè)和判斷的“追溯復(fù)核（retrospective review）”的審計測試。

　　現(xiàn)代財務(wù)報告在很大程度上依賴于管理層估計，其做出的許多判斷或假設(shè)將對資產(chǎn)價值、具體交易的認(rèn)定（如收購、重組或處置）、重要應(yīng)計負(fù)債等會計估計產(chǎn)生重大影響，并可能進(jìn)一步牽涉到會計假設(shè)或會計估計的重大調(diào)整。安然事件中管理層利用會計估計是其財務(wù)報告舞弊的主要手法之一。因此，注冊會計師應(yīng)該關(guān)注管理層判斷或假設(shè)及其對會計估計的影響，并作為財務(wù)報告舞弊風(fēng)險評估的組成部分。

　　新準(zhǔn)則要求注冊會計師對以前年度的財務(wù)報告中的重要會計估計，特別是對管理層假設(shè)或者判斷最為敏感的項(xiàng)目進(jìn)行“追溯復(fù)核”，利用事后優(yōu)勢以確定與之相關(guān)的管理層的判斷和假設(shè)是否存在傾向性，有效阻止那些隱藏在財務(wù)報告中的舞弊行為。

　　思考與借鑒

　　結(jié)合我國上市公司財務(wù)報告舞弊現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為該準(zhǔn)則中的相當(dāng)部分內(nèi)容對于我國審計實(shí)踐有著借鑒意義，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.新準(zhǔn)則中提到的“舞弊三角”的舞弊風(fēng)險評價模式對我國相關(guān)審計準(zhǔn)則的完善有著借鑒意義。回顧我國發(fā)生的一系列財務(wù)報告舞弊案例不難發(fā)現(xiàn)，很多上市公司舞弊往往借助關(guān)聯(lián)交易等復(fù)雜的會計手段，例如鄭百文為了“擴(kuò)大”銷售收入，大量采用了與銀行和供貨商之間的所謂“三角交易”。因此，僅僅通過查找舞弊產(chǎn)生的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊則顯得比較無力。新準(zhǔn)則提出的“舞弊三角”的舞弊風(fēng)險評價模式試圖從舞弊產(chǎn)生的根源入手查找舞弊，為我國反財務(wù)報告舞弊準(zhǔn)則的完善提供了一條新的思路。

　　2.我國注冊會計師的職業(yè)懷疑精神需要加強(qiáng)。“銀廣夏神話”的破滅和“中天勤的崩塌”充分暴露了我國注冊會計師缺乏必要的職業(yè)懷疑精神。中天勤簽字注冊會計師在對天津廣夏應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時，將所有詢證函交由公司發(fā)出，未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會計師事務(wù)所，而是由公司交給簽字注冊會計師。實(shí)施函證時注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制，這是注冊會計師的一項(xiàng)基本常識，而會計師事務(wù)所卻未能做到。隨著我國證券法規(guī)和民事訴訟的不斷完善，注冊會計師正面臨著更為嚴(yán)重的法律訴訟風(fēng)險，從這個角度出發(fā)，通過增強(qiáng)職業(yè)懷疑精神也是保護(hù)自己的重要手段。

　　3.在審計過程中應(yīng)該對上市公司管理層本身進(jìn)行有效的測試。我國上市公司財務(wù)報告舞弊中高層管理人員幾乎都是主角。2002年10月17日，鄭州中院開庭審理鄭百文財務(wù)造假案，涉案的三個被告分別為鄭百文前董事長、前副董事長兼總經(jīng)理、前財務(wù)處長，其中前財務(wù)處長對鄭百文財務(wù)造假行為已供認(rèn)不諱。但是，一方面管理層所占據(jù)的職位通過便于其串通舞弊、偽造文件，以避免注冊會計師在正常審計程序中查找出舞弊行為，另一方面為了在保證審計質(zhì)量的前提下高效完成審計工作，注冊會計師通常需要謀求與管理層的合作。但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)注冊會計師的風(fēng)險，而且依靠傳統(tǒng)控制測試很難發(fā)覺，因此上述特征給注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊帶來一個難題。

　　4.審計準(zhǔn)則作為注冊會計師開展審計活動的主要依據(jù)，應(yīng)該根據(jù)市場環(huán)境的不斷變化加以完善和改進(jìn)。雖然新準(zhǔn)則的最終效果還需要一段時間來考察，但通過分析可以發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則制訂確實(shí)是建立在一系列調(diào)查研究成果的基礎(chǔ)上，反映了準(zhǔn)則制定者希望及時采取行動彌補(bǔ)現(xiàn)有準(zhǔn)則不足的愿望，并且在一定程度上配合了美國正在進(jìn)行的其他改革措施，筆者認(rèn)為這一點(diǎn)也是值得我國借鑒的。

　　最后必須指出，財務(wù)報告舞弊產(chǎn)生的原國是多方面的，治理舞弊也需要多方面的努力。完善審計準(zhǔn)則、提高審計質(zhì)量只是治理財務(wù)報告舞弊系統(tǒng)工程中一個重要的組成部分。AICPA制定新的準(zhǔn)則即反映了這樣一種努力，同時，準(zhǔn)則是否能夠產(chǎn)生滿意的效果還需要時間來考察。

　　（作者：蔣衛(wèi)平  復(fù)旦大學(xué)管理學(xué)院）