行業協會設立各類專門（專業）委員會體現了行業決策的權威性與專業性，是確保行業整體利益，維護行業誠信形象的必然要求。專門（專業）委員會的功能設定是行業協會“監督、管理、協調、服務”職能的細化，是做好行業協會各項工作的基礎。其中，與行業監管工作對應的主要是懲戒委員會，懲戒委員會的功能建設是確保執業質量檢查工作效果，落實執業質量檢查要求，提升行業執業質量檢查權威的重要保障。日前，《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》（以下簡稱懲戒辦法）正式發布，對懲戒委員會實施行業懲戒的情形、手段、程序作了細則規定，進一步完善了行業協會監管體制制度建設，為充分發揮懲戒委員會作用提供了完備的制度保障。

　　一、懲戒委員會的職能設定更加規范合理

　　中國注冊會計師協會頒布的《懲戒委員會暫行規則》（以下簡稱暫行規則）第三條規定：“懲戒委員會主要負責對違規違紀的會計師事務所和注冊會計師予以懲戒”。根據這一規定，可以將懲戒委員會的主要職責細分為以下幾點。

　　（一）會計師事務所和注冊會計師違規違紀行為的認定

　　《懲戒辦法》規定，會計師事務所和注冊會計師在執業過程中發生違反《注冊會計師法》、違反注冊會計師職業道德規范、違反注冊會計師業務準則、違反會計師事務所質量控制準則等情形，應予必要的行業懲戒。因此可以理解為，“違規違紀”所指的正是違反注冊會計師行業的法律法規和執業準則的行為。其中，注冊會計師和會計師事務所違反《注冊會計師法》等相關法律法規，應當按照有關法律條款予以行政、民事、刑事處理處罰，然后由懲戒委員會根據違規行為的性質，追加行業懲戒。對于會計師事務所和注冊會計師其他類型的違規違紀行為，主要是指會計師事務所和注冊會計師違反執業準則的行為，應由懲戒委員會予以行業懲戒。這里還涉及對行業執業準則規范性的定義和理解。

　　從注冊會計師提供獨立審計的起源來看，早期注冊會計師行業并無執業準則。審計被認為并非簡單的審計技術，而是綜合性的判斷藝術。因為注冊會計師在執行審計過程中，往往需要根據被審計客戶的具體情況和風險因素，充分運用職業技能和經驗作出判斷，確定需要執行的具體審計程序，獲取充分適當的審計證據，支持最后的審計結論，并通過簽字出具審計報告的形式明確承擔審計風險。而審計準則被認為會扼殺注冊會計師的自由意志和創新精神，妨礙注冊會計師職業水平的提高。但1938年美國爆發的麥肯斯。羅賓斯（McKesson&；Bobbins）公司破產事件，嚴重挫傷了公眾對注冊會計師職業的信任，引發了注冊會計師業界對審計程序與內部控制缺陷的大討論。應收賬款函證、存貨實地盤點等重要審計程序首次被明確為必須執行的審計程序。1947年10月美國注冊會計師協會（AICPA）的審計程序委員會發表了題為《審計準則說明草案—其公認的意義和范圍》的專題報告，首次明確審計程序的定義為“應執行的審計行為”，并將審計準則界定為“衡量應執行的審計行為質最的尺度”從審計人員資格和審計執行與報告標準兩大方面提出了九項公認審計準則。這些準則沿用至今，成為美國一般公認審計準則（GAAS）的主體。這也標志著注冊會計師行業規范化執業準則的正式誕生。可以這樣理解，注冊會計師所提供的審計服務屬于腦力勞動成果，并非一紙審計報告，其質量由其提供者，也就是注冊會計師的專業能力和素質決定，而制定執業準則有助于對注冊會計師的執業行為、執業過程實施質量控制。執業準則雖然從形式上看是注冊會計師行業內部自己制定的行規，但其實質上應當是“社會公眾的利益相關者與注冊會計師行業共同談判的結果”，是衡量注冊會計師執業行為的標準，是約定服務質量切實可行的程序規范。如果注冊會計師在執業過程中，沒有遵循準則執業，違反了執業準則的要求，就應當被認定違規違紀。

　　（二）會計師事務所和注冊會計師違規違紀行為的定性

　　執業準則是對注冊會計師實施鑒證服務的質量控制條款，會計師事務所和注冊會計師存在違反執業準則的違規違紀行為是實施行業懲戒的前提。但是否所有違反準則的行為都必須實施行業懲戒呢？在此可以借鑒民法界對侵權責任的過錯認定理論加以限定。一般而言，民法界對責任的認定存在以下兩種觀點：

　　一是主觀過錯說。該理論認為，過錯是指行為人所具有的一種應受譴責的個人心理狀態，即行為人在心理上本應當關注而未予注意，導致具有可受非難性。落實到注冊會計師行業來看，審計過錯應當是指注冊會計師本應該盡到必要的職業謹慎，因故憊或者疏忽大意而未能保持必要的職業謹慎。主觀過錯說的理論前提是人類具有善惡、是非判斷和辨認能力的哲學思想，認為過錯反映的是人的主觀狀態，與違約行為不同，后者僅指具體行為。因此，過錯與違約行為被視為構成違約責任的兩個不同要件，均是認定責任的必要條件。

　　二是客觀過錯說。該理論認為，應以某種行為標準來判定行為人有無過錯，過錯并非在于行為人的主觀心理態度是否具備應受譴責，而在于其行為具有應受非難性。如《不列顛百科全書》中指出，“過失可以說是沒有達到一個正常的人在相同情況下應具有的通常審慎程度的標準”。也就是說，對于如何判斷行為是否屬于過錯，首先要假設存在這樣一個“正常人”。體現在注冊會計師行業中，就是首先假定正常的注冊會計師基于一定的職業判斷和經驗應當具備相應的職業謹慎，做到勤勉盡資。如果注冊會計師違反了這種應具有的勤勉謹慎的注意義務，導致違規違紀行為即為過錯。客觀過錯說中含有法學中通稱的嚴格責任或絕對責任的內容。

　　懲戒委員會在對注冊會計師和會計師事務所的違規違紀責任認定上，更多地需要考慮注冊會計師執業的特點。國內外的研究和案件判例都表明，單純根據行業執業準則，可能既不能判定注冊會計師違約也不能判定注冊會計師過錯。審計準則只是試圖通過對注冊會計師實施審計程序的規范借以提高審計質量，但是審計過程并不能等同于審計的結果。最新頒布的執業準則充分體現了注冊會計師的執業過程充滿了職業判斷，注冊會計師也不可能按照準則規定的條條框框執行每一種審計程序。規范化的執業準則也無法保證注冊會計師嚴格執行了所有審計準則，就確保審計結果與實際狀況沒有絲毫差錯，這本身就是違背審計的科學抽樣基礎的。因此，是否遵循執業準則，只能用于認定注冊會計師是否遵守社會化契約約定的質量條款，而不能認定注冊會計師是否遵守了社會化契約的所有條款而不構成違約，更不能認定注冊會計師是否存在主觀過錯。

　　對于存在違規違紀行為的會計師事務所和注冊會計師，懲戒委員會對其資任的認定必須同時考慮以下因素：違規違紀行為的性質、注冊會計師的職業勝任能力與職業道德。其中，違規違紀行為的性質是對注冊會計師和會計師事務所過錯行為的判定。在這里，注冊會計師的職業勝任能力和職業道德被作為責任認定的重要依據，是因為作為行業協會的專門（專業）委員會，懲戒委員會的工作性質應當體現行業專業與權威，是否需要對違規違紀行為予以行業懲戒應從注冊會計師是否保持了必要的職業謹慎角度考慮。

　　（三）針對會計師事務所和注冊會計師違規違紀采取必要的懲戒措施

　　根據最新頒布的《會員執業違規行為懲戒辦法》，懲戒委員會對于存在違規違紀行為的會計師事務所和注冊會計師予以懲戒的種類包括訓誡、行業內通報批評、公開譴責三種。其中訓誡的內容涵蓋了談話提醒、限期整改、強制培訓等多種方式，使得懲戒方式更為寬泛和靈活。對于各種注冊會計師和會計師事務所各種違規違紀行為應當適用的懲戒手段，懲戒辦法作了原則的規定，考慮到注冊會計師執業行為的復雜性和專業性，并未建立各種違規違紀行為與具體懲戒手段之間的對應關系，而是歸結為“根據情節輕重”。這就要求懲戒委員會必須分析注冊會計師和會計師事務所的違規違紀行為，對問題的嚴重程度進行判斷，明確適當的懲戒手段。

　　1.注冊會計師和會計師事務所違規違紀情形的社會影響。注冊會計師的腦力勞動成果體現為最終的業務報告，該報告的使用范圍可能并不限于客戶本身。例如證券市場上，注冊會計師為上市公司提供年報審計，出具審計報告可能對證券市場投資者產生影響，因此業務報告的社會影響是確定注冊會計師和會計師事務所違規違紀行為情節輕重的重要因紊之一。

　　2.注冊會計師的職業勝任能力。客觀過錯觀認為，如果注冊會計師沒有保持必要的職業謹慎，就需要對違規違紀行為承擔過錯責任。目前行業涉及的社會經濟范圍越來越廣泛，新的法律法規不斷更新、出臺，對注冊會計師各方面的素質要求越來越高。雖然注冊會計師不能做到成為各方面的“專家”，但亦要做到對于特殊、重大、重要項目的關注，抱有必要的職業懷疑，通過主動的溝通、學習，消除對重大風險因素的疑慮，支持最終出具的審計結論。如果注冊會計師因自身不具備職業勝任能力，承擔了無法勝任的業務，最終導致審計報告嚴重背離實際，即便注冊會計師并非“明知”，亦不可因此免于受到行業懲戒。

　　3.注冊會計師的職業道德。注冊會計師行業是一個以“誠信”為金字招牌的行業，聲譽對于注冊會計師和會計師事務所的生存、發展至關重要。如果有確切證據表明，注冊會計師和會計師事務所嚴重違背職業道德的要求，嚴重危害行業整體形象，例如通過不恰當的惡意壓價競爭承攬業務，出賣會計師事務所公章、偽造業務報告，都應視為嚴重的違規違紀行為，予以行業內通報批評、公開譴責等較為嚴厲的行業懲戒。

　　二、懲戒委員會的運作機制更加切實有效

　　《懲戒辦法》規定，懲戒委員會是中國注冊會計師協會理事會下設的專門委員會，中國注冊會計師協會秘書處作為中國注冊會計師協會常設執行機構，負責辦理懲戒委員會的日常事務。從運作機制來看，懲戒委員會的設立突出了以下特點：

　　（一）專門（專業）委員會的組成以執業會員為主體

　　行業設立專門（專業）委員會的目的是為了維護行業整體利益，集中專家智慈提高行業管理決策的科學性，因此，委員會的組成以執業會員為主。按照《懲戒委員會暫行規則》的規定，懲戒委員會的委員為15名，其中注冊會計師8名，占絕對主力。同時根據懲戒委員會的職能要求，吸收政府部門、專業人士、法律專家等委員參加，從而凸現行業懲戒工作以維護社會公眾利益為己任的積極意義。

　　（二）協會秘書處的工作應與懲戒委員會的工作緊密結合

　　中注協秘書處作為懲戒委員會的常設辦事機構，承擔了行業懲戒的前期執業質量檢查、專案調查等重要工作，為懲戒委員會認定注冊會計師和會計師事務所違規違紀行為實施懲戒提供基礎信息。如果檢查信息缺失或者失實，懲戒委員會的工作將無法保證客觀、公正，因此，必須強調秘書處在專門委員會的督導下開展工作。以行業協會開展執業質量檢查為例，懲戒委員會不能僅限于作為執業質量檢查工作結束之后對檢查發現存在問題的注冊會計師和會計師事務所實行“集中判決”，而應當將督導的范圍擴大到行業執業質量檢查工作的全程“質量控制”。例如，對全國年度檢查方案的合規性復核，現場檢查工作的指導，外聘注冊會計師的資格審核等，特別是對于檢查發現注冊會計師和會計師事務所存在的問題認定，必須加以嚴格規范，確保懲戒的尺度統一，方能體現懲戒委員會工作的公平、公正、公開。

　　（三）嚴格委員資質審核，確保工作質量

　　委員會對行業行使懲戒權的時候需要有效的制度約束，防止濫用權限，更重要的是避免出現同行相互包庇，損害行業整體利益的現象。為確保懲戒委員會有序、高效開展工作，應當考慮設定例會制度，即每年定期召開全體委員會議，必要時可召開臨時會議；應當明確參加例會并為委員會工作是委員的義務和職責，如果懲戒委員會委員一年內多次不參加例會會議，或存在其他導致不能勝任懲戒委員會委員職務的行為，應當視為自動放棄委員資格。委員應將成為行業協會的委員視為責任，而非特權。

　　（四）嚴格懲戒程序，保障會員權利

　　《懲戒辦法》對懲戒委員會所采取的懲戒程序作了嚴格的規定。參照行政處罰的程序要求，明確了懲戒委員會對存在違規違紀行為的注冊會計師和會計師事務所予以行業懲戒，必須經過2/3的懲戒委員召開懲戒委員會做出正式決議，并向當事人下發行業懲戒告知書，當事人可以在5日內就有關問題提出申訴，無異議的情形下懲戒委員會可以下發正式的懲戒決定書。該款程序設定充分考慮了給接受懲戒的會計師事務所和注冊會計師自我保護、自我辯護的權利，防止懲戒委員會的權力濫用。

　　總之，懲戒委員會與協會開展監管工作之間相輔相成。中注協在2004年“四代會”期間正式成立了第一屆懲戒委員會，任期內的主要工作是審議通過了協會秘書處起草的《會員執業違規行為懲戒辦法》并頒布實施，解決了行業協會開展懲戒工作缺乏細則指導的制度建設障礙。新一屆的懲戒委員會可根據懲戒辦法的規定，對協會開展行業執業質量檢查等工作中發現有關存在問題會計師事務所和注冊會計師實施必要的行業懲戒，并通過嚴格行業規范，做好行業懲戒，及時總結懲戒案例，解決行業懲戒面臨的問題。而不斷完善懲戒機制，正是樹立行業協會權威，維護行業誠信形象的必然要求。