現(xiàn)代審計是以評價內(nèi)部控制為基礎的審計。自20世紀40年代內(nèi)部控制理論應用于審計以來，世界范圍的審計實踐已經(jīng)充分證明，在財務審計中，審計人員根據(jù)內(nèi)部控制測評的結果確定審計的范圍和重點，對于提高審計的質量、效率和效果具有重要的作用。

　　內(nèi)部控制測評與審計項目中的其他工作相比，缺乏嚴格的是非和優(yōu)劣標準，加之內(nèi)部控制概念中一些“軟”因素的存在，內(nèi)部控制測評更加依賴審計人員的專業(yè)判斷。制定國家審計機關內(nèi)部控制測評準則，對內(nèi)部控制測評業(yè)務進行規(guī)范和指導就顯得十分必要。

　　制定國家審計機關內(nèi)部控制測評準則應注意下列幾個問題：

　　現(xiàn)實性和前瞻性相結合

　　審計準則是對審計人員及其審計行為的規(guī)范。其作用有三：（－）對審計人員及其審計行為提出規(guī)范性要求，起規(guī)范作用；（二）對審計人員執(zhí)行審計業(yè)務提供指南，起指導作用；（三）作為衡量審計人員審計工作水平的標準，在審計人員與有關各方發(fā)生爭執(zhí)時，是審計人員自我辯護的有力工具，起保護作用。因此，審計準則應該是對審計人員及其行為的最低要求，應該來自于現(xiàn)實的審計實踐，同時又要高于審計實踐的水平，反映審計實踐的發(fā)展趨勢，具有一定的前瞻性。

　　毋庸質疑，制定我國國家審計機關內(nèi)部控制測評準則，也應充分考慮其現(xiàn)實性和前瞻性的問題。

　　一方面，要充分考慮我國的審計實踐水平。目前我國的現(xiàn)實情況是，審計實務中廣泛應用了內(nèi)部控制測評，但缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性，制定內(nèi)部控制測評準則應充分考慮這一客觀事實，將準則建立在現(xiàn)實的審計工作的基礎上。否則，一味按照理論上的要求，將內(nèi)部控制測評準則制定得要求過高，實踐中缺乏可操作性，就會失去制定準則的意義。

　　另一方面，要提出高于實踐的要求。審計準則的重要作用就是對審計實踐進行規(guī)范和指導，這就要求審計準則必須高于現(xiàn)實的實踐，如將實踐中的做法不加提升，直接寫入準則，準則的作用就不能體現(xiàn)，也不成其為準則。內(nèi)部控制測評在我國實踐和理論上差距很大，因此制定這個準則尤其要注意這一點。

　　借鑒最新成果

　　目前，國際上廣泛認可的內(nèi)部控制概念有兩個：

　　1.1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的第55號《審計準則說明書》（SAS55）提出的內(nèi)部控制結構的概念。該說明書將內(nèi)部控制定義為“為合理保證實現(xiàn)公司的具體目標而建立的一系列政策和程序”。該說明書認為，內(nèi)部控制結構由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成。會計系統(tǒng)是內(nèi)部控制的關鍵因素，也是審計人員要直接利用的因素。控制程序是保證內(nèi)部控制結構有效運行的機制。

　　2.1992年美國反對虛假財務報告委員會的贊助組織委員會（COSO）發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》的研究報告，提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。包括下列五個相互關聯(lián)的要素：（l）控制環(huán)境，設定一個企業(yè)的基調(diào)，影響企業(yè)成員的控制意識，它是內(nèi)部控制其他要素的基礎。（2）風險評估，是企業(yè)對實現(xiàn)其目標的相關風險的確認和分析，形成風險管理的基礎。（3）內(nèi)部控制活動，是幫助保證管理當局的指令得以貫徹實施的政策和程序。（4）信息交流，是以一種確保人們履行其職責的形式和時眼來確認、捕捉和交換信息。（5）監(jiān)督，是評價一定時期內(nèi)內(nèi)部控制質量的一個過程。

　　比較這兩個概念，我們發(fā)現(xiàn)二者沒有本質上的區(qū)別，只是前者偏重于財務方面，后者旨在向有關各方提供一個公認的內(nèi)部控制框架，更加強調(diào)內(nèi)部控制中人的重要作用、確認和分析風險以及內(nèi)部審計監(jiān)督。我們在制定內(nèi)部控制測評準則時，究竟按照上述兩種概念框架中的哪一種來寫，應由我國審計實踐中應用內(nèi)部控制的水平和我國市場經(jīng)濟的發(fā)展趨勢來決定。

　　筆者認為，制定內(nèi)部控制測評準則可以建立在對后者概念的闡釋基礎上，同時在具體內(nèi)容方面充分體現(xiàn)我國內(nèi)部控制的經(jīng)驗。原因有二：（l）既然二者沒有本質的區(qū)別，考慮到在我國市場經(jīng)濟不斷完善和法制不斷健全的情況下，被審計對象面臨的各種風險增大和建立規(guī)范化運作機制的趨勢，突出強調(diào)內(nèi)部控制中的風險意識和人的重要作用是十分必要的。（2）國家審計的業(yè)務范圍既包括財務審計、合規(guī)性審計，又包括績效審計，涉及各種機構和組織，所以，采用的內(nèi)部控制概念應是一個能夠為各方都比較認可的概念，1992年COSO的概念恰好可以滿足這種要求。

　　與民間審計準則相協(xié)調(diào)

　　中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計具體準則第9號：內(nèi)部控制與審計風險》中采用了 1988年美國注冊會計師協(xié)會第 55號審計準則說明書中的概念，將內(nèi)部控制的內(nèi)容分為控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個部分，把內(nèi)部控制的固有限制以及這三個部分的主要測試內(nèi)容都詳細地列出來。可以看出，這份準則主要是針對財務審計的，內(nèi)部控制測評的目的是為了使審計人員更好地選擇應用審計程序，降低審計風險。

　　如前所述，國家審計的業(yè)務范圍除財務審計、合規(guī)性審計外，還包括績效審計。在傳統(tǒng)財務審計領域，國家審計與民間審計的職責是相同的，在內(nèi)部控制測評方面的要求方面也應該是相同的，因此，如何處理好國家審計內(nèi)部控制測評準則和民間審計內(nèi)部控制測評準則的關系，既要避免不必要的重復和有可能導致的水平不一致，又要兼顧國家審計的所有業(yè)務種類，是制定我國國家審計機關內(nèi)部控制測評準則過程中值得注意的一個問題。

　　撇開民間審計準則，國家審計準則按照所采用的內(nèi)部控制概念的框架，結合我國的具體實踐，對內(nèi)部控制測評的內(nèi)容作出詳細的規(guī)定，是解決這個問題的最佳方案。但應注意在財務審計方面與民間審計的協(xié)調(diào)和銜接問題，凡是民間審計準則中有規(guī)定，而且其水平要求又合理的部分，可以直接拿來為我所用，對于國家審計有特殊要求或者民間審計準則的規(guī)定不盡合理或未涉及的部分可重新制定、修改和補充完善，但前提是必須進行調(diào)查研究，以切實保證制定出的審計準則科學合理又自成體系。

　　關注不同的側重點

　　最高審計機關國際組織（INTOSAI）內(nèi)部控制測評準則中要求：

　　“內(nèi)部控制測評應根據(jù)所開展的審計類型來進行：

　　常規(guī)性（財務）審計中，內(nèi)部控制測評應針對幫助維護資產(chǎn)的安全、保證會計記錄的準確性和完整性的控制方面；

　　合規(guī)性審計中，內(nèi)部控制測評應針對幫助管理者遵循法規(guī)方面的控制上；

　　績效審計中，內(nèi)部控制測評應幫助被審計單位按照節(jié)約、講究效率和效果的方式履行業(yè)務，堅持管理方針，及時公允地編制財務和管理信息上。

　　內(nèi)部控制測評的范圍應根據(jù)審計的目標和擬依賴的程度而定。

　　如來會計和其他信息系統(tǒng)電算化了，審計人員應該確定內(nèi)部控制是否恰當?shù)匕l(fā)揮了作用，保證數(shù)據(jù)的真實性、可靠性、完整性。

　　內(nèi)部控制測評準則是對審計人員審計過程中對內(nèi)部控制進行測評作出的原則要求。不同審計業(yè)務對內(nèi)部控制關注的側重點不同。因此，如何在內(nèi)部控制測評準則中進行技術處理，以便充分體現(xiàn)不同審計業(yè)務對內(nèi)部控制的不同關注，也是值得注意的問題之一。