【摘 要】在國內外管理舞弊與審計失敗案件頻發，我國頒布新審計準則的背景下，本文選擇對我國現階段如何應用現代風險導向審計方法的研究，通過內容、特征等方面重新認識審計風險與現代風險導向審計，利用“中航油”管理舞弊案例來分析新審計準則的實務運用并提出解決應用問題的一些方案，以期對提高我國注冊會計師執業質量，促進我國注冊會計師行業的健康發展有所借鑒。

　　【關鍵字】現代風險導向審計、重大錯報風險、管理舞弊

　　Abstract In the background of more and more cases about management fraud or audit failure were revealed and China has released new auditing principles， this dissertation choose the researching of “how to use the method of modern risk-oriented auditing in China” to newly understand the contents and characteristics of auditing risk and modern risk-oriented auditing. According to the case of “China Aviation Oil”， this dissertation tries to simulate the actual exercising of Chinese new auditing principles in order to bring forward some questions and solving methods， expect these can help improve CICPA‘s assurance quality and accelerate the development of Chinese CPA industry.

　　Key words： modern risk-oriented auditing， material misstatement risks， management fraud

　　序言

　　在二十一世紀的頭幾年里，伴隨著很多跨國公司以及我國上市公司財務丑聞案的曝光，“財務舞弊”與“審計失敗”這兩個名詞已經被社會各階層的人們所廣泛關注。安然、世通等全球托拉斯皆因舞弊被揭穿而使龐大的企業帝國在瞬間覆滅；銀廣夏、藍田股份、科龍電器等上市公司的財務造假也給我國的資本市場帶來了極其惡劣的影響。可以說，在這些案件中擔任審計工作的注冊會計師無論是單純的審計失敗，還是與企業勾結，協同舞弊，都難辭其咎。于是，不論是國際會計師行，還是中國本土注冊會計師們，都在加強職業道德教育，爭取重新博得公眾信任的同時，也在對審計風險重新進行認識，結合新時期的新特征，繼續對審計風險進行深入研究。因此，降低審計風險，有效提高審計質量和審計效率，重塑注冊會計師良好的職業形象已經成為我國注冊會計師們的最大心愿，同時也是我國注冊會計師行業當前迫在眉睫的任務。

　　所以，在這些客觀因素的共同作用下，現代風險導向審計與審計風險被緊密地聯系在一起。于2007年1月1日正式實施的《中國注冊會計師審計準則》在理念上和內容上貫徹了現代風險導向審計的原則要求，重新確立了新的審計風險模型。

　　本文在這樣的行業背景下，選擇對我國現階段應用現代風險導向審計方法的研究，以期通過從概念、特征等方面認識審計風險，利用案例來分析新審計準則的實務運用并提出解決應用問題的一些方案，對提高我國注冊會計師執業質量，促進我國注冊會計師行業的蓬勃發展有所借鑒。

　　審計風險的概念與基本特征風險，是指一種狀態上的不確定。這種不確定狀態可能導致收益的取得，也可能導致損失的發生。但一般情況下人們往往注重風險的消極結果，即關注風險帶來的傷害、毀損、損失的可能性。正因如此，整個審計職業界才應該從根本做起，重新認識審計風險，進而改進審計技術，消除社會公眾對注冊會計師獨立審計的失望和擔心。

第一章 審計風險的概念與基本特征

　　第一節 文獻回顧——國內外對審計風險概念的代表性解釋

國際審計實務委員會（IAFC）發布的國際審計準則將審計風險定義為：“審計風險是財務報表中存在重大錯報而審計師發表不恰當審計意見的風險。”國內學者徐政旦、胡春元認為：“審計風險概念從廣義上解釋，不僅包括審計過程的缺陷導致審計結果與實際不符而產生損失的責任風險，而且包括營業失敗可能導致公司無力償債或倒閉所可能對審計師或審計組織產生傷害的營業風險。”；謝榮認為：“審計風險是審計人員經過對企業財務報表進行審查后，對財務報表的公允性發表了不恰當的審計意見而可能導致的行政責任、民事責任和刑事責任。”已經正式實行的《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目的和一般原則》對審計風險的概念表述為：“審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。”

　　第二節 本文對審計風險概念及主要特征的理解

　　一、對概念的理解

上述對審計風險概念的權威性解釋，徐政旦胡春元的觀點較全面，而其他觀點主要局限于“財務報表存在重大差錯而發表了不恰當意見的審計報告”這一層面，并沒有表達審計活動所存在的全部風險。本文認為，審計風險的概念應從廣義上理解，只要是與審計主體審計師發生損失的可能性相關的因素，都應屬于審計風險的范疇。同樣，審計活動除了對財務報表進行審計外，還有許多其他工作內容。

　　二、對主要特征的理解

　　1、客觀性

審計風險是絕對存在、不可避免的。不同的審計程序與審計方法，還有注冊會計師主觀上的職業判斷，都決定了審計風險的客觀性。

　　抽樣審計方法是現代審計的一個顯著特征，它根據總體中的部分樣本的特性來推斷總體的特性。但是這個過程多少會產生一些誤差，而這種誤差是不可能完全消除的。在此，注冊會計師就要承擔因誤差而形成錯誤審計結論的風險。即使詳細審計，由于經濟業務的復雜性、管理人員素質等客觀因素，審計結果不能反映實際的情況仍會存在。同時，注冊會計師也要為自己本身的執業水平承擔不能做出正確判斷的風險。因此，我們只能在有限的空間和時間內控制審計風險，降低其發生的頻率和減少帶來的損失。

　　2、普遍性

審計風險通過最終審計結論與預期的偏差表現出來，這種偏差是由多方面的風險因素引起的。在審計活動的每個階段乃至每個環節的進行中，都會存在表現形式不同的風險因素，在任一環節發生審計失誤，最終審計風險都會加大。因此，審計風險具有普遍性。

　　3、潛在性

隨著現代資本市場的發展，執業的注冊會計師不僅承擔著審計責任，同時還承擔著對投資者與社會大眾的廣泛的社會責任，這就決定了注冊會計師即使在沒有因發生顯性風險而引發審計責任的情況下，其承擔的審計風險在一定時期里也仍具有潛在性。審計風險是在錯誤被揭露之后才會體現出來，若錯誤沒有被揭露，即在無意中被各方接受，則由此而應承擔的責任或遭受的損失就不會實現。所以，審計風險具有潛在性，它對注冊會計師構成損失的過程是一個顯化的過程，但這個過程是否會有結果，只是一種可能。

　　4、無意性

如果注冊會計師在主觀上并未意識到風險的嚴重性，在無意中接受了審計風險，也就有可能在無意中承擔審計風險可能帶來的嚴重后果。只有在明確“審計風險具有無意性”這個前提下，審計人員才會努力設法降低審計風險，探討對審計風險的控制也才有意義。如果注冊會計師故意舞弊，也就談不上控制審計風險，則由此承擔的責任并不是真正意義上的審計風險。

　　5、可控性現代審計的指導思想

從制度基礎審計發展到風險導向審計的過程表明，審計業界一直在逐步向主動控制審計風險的方向發展。我們應當正確認識審計風險的可控性，不必畏懼審計風險，只要識別了重點風險領域，并采取相應的措施，進行有針對的管理，就可以將審計風險控制在一定的范圍之內。所以，建立切實有效的風險防范機制是至關重要的。

　　總之，對審計風險的研究是一個持續發展的過程，目前要做的是從更宏觀的角度，針對審計風險特征的新方面，有的放矢地去研究如何在審計實務中識別和控制風險，并通過各種新方法落實到具體審計程序中，而不是僅僅在審計計劃階段分析風險。注冊會計師應當更多地從現代企業經營風險、管理層風險管理的角度來關注財務和會計信息，而不是僅僅從檢查財務數據公允性的角度關注財務報表和會計賬目。本文就是在現階段審計風險環境下，討論現代風險導向審計的方法和應用，最終的目的還是在于有效控制審計風險。

　　第二章 現代風險導向審計

第一節 文獻回顧——對現代風險導向審計主要內容的兩種不同觀點

　　一、以經營風險分析為主要內容

謝榮認為，“現代風險導向審計對固有風險認識處理包括會計報表項目本身的風險外，而更多地考慮企業的戰略風險和經營風險，現代風險導向審計應該是以被審單位的經營風險分析為導向的一種審計”；陳志強認為，“經營風險在一定情況下可能會威脅到企業的持續經營，而持續經營是財務會計核算的一個基本前提，審計人員關注被審計單位經營風險的目的多在于此”。這些主流一線專家的觀點說明了目前國內對“經營風險分析是現代風險導向審計的主要內容”這一解釋是持肯定態度的。

　　二、以發現管理舞弊為主要內容

該觀點的代表學者王澤霞認為，“管理舞弊是管理層試圖以舞弊財務報表為手段獲得更多的機會利益，獨立審計師如不能查出這種對報表使用者利益有重大影響的舞弊行為，就必須承擔法律責任，管理層與審計人員之間存在嚴重的利益沖突，因此管理層不可能真心地配合獨立審計師有效地實施審計工作。”因此，“管理舞弊為高風險審計領域，會計報表審計應以重點識別和判斷管理舞弊的風險為審計工作的切入點，開展以查找管理舞弊為核心的風險導向審計。”由此可見，以審計管理舞弊為主要內容這一觀點，也是比較切合當前外部審計需要應對的企業內部管理舞弊日益增多，加大審計風險，影響審計效果這一事實的。

　　第二節 本文對現代風險導向審計的理解

　　一、現代風險導向審計的概念

現代風險導向審計是相對傳統的風險導向審計（審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險）而言的，是指注冊會計師立足于對審計風險進行系統分析，并以被審單位的經營風險為出發點，以識別、評估和控制企業的重大錯報風險為核心，綜合運用戰略管理分析工具，對高風險領域進行重點審計，將檢查風險降低到可接受水平的一種審計模式。

　　二、現代風險導向的主要特征

1、審計重心轉移。現代風險導向審計程序的重心從以測試為中心轉變到以最初的風險評估為中心。這一轉移具有重要意義，真正體現了風險導向的理念。對風險的根源進行評估，從本質上看問題，才不會被問題的現象所迷惑，而做出錯誤的判斷。也可以說基本完成了由被動審計到主動審計的轉變。

　　2、風險評估的重心由控制風險評估轉變到重大錯報風險的綜合分析評估。現代企業中若存在舞弊現象，以管理舞弊為源頭的自上而下的舞弊遠遠多于單純性的基層員工舞弊，而重大錯報風險主要與管理舞弊相關。現代風險導向審計的風險評估就是針對重大錯報風險，發現管理舞弊。

　　3、風險評估從零散走向結構化。傳統風險導向審計將固有風險與控制風險兩大源自審計對象的關鍵風險分割開來，進行相對獨立的分析評估，缺乏整體性；現代風險導向審計將這兩大風險綜合為重大錯報風險，進行系統化的分析，從更多方面把風險因素有機地聯系在一起，有利于從宏觀上把握風險的整體性。

　　4、風險評估的方式以分析性復核為中心。傳統風險導向審計的分析性復核程序主要用于財務報表分析，往往會忽略非財務信息；現代風險導向審計的指導下，分析性復核開始走向功能上的多樣化，對非財務數據的信息也進行分析，而且要將現代管理方法中的某些先進的分析工具運用到工作當中去。

　　5、對注冊會計師和審計助理人員提出更高的要求。在運用現代風險導向審計方法下，審計人員必須改變之前知識結構的單一性，不能僅依據財會知識對被審計單位的會計核算進行技術層面的檢查，應該接受管理學，金融學方面的綜合行業培訓，完善知識體系，以適應綜合性分析的需要。

　　三、本文對現代風險導向審計主要內容的理解

ISA#315第32段指出，“許多經營風險最終會產生財務后果并因此影響財務報表，然而并非所有的經營風險都產生重點錯報風險，經營風險和重大錯報風險之間的關系并非必然的聯系。那么按照經營風險導向未發現經營風險，沒有對產生重大錯報構成影響，但是若存在企業高層通同舞弊、虛構交易，也就是戰略和宏觀層面的風險，卻沒有在審計中被發現，那么這樣的審計風險同樣存在，甚至影響更大。”因此，本文認為，對任何一個企業來講，經營是外功，管理是內功。經營風險包含外部因素，管理舞弊則完全是內因導致，這兩種內外因都最有可能導致財務報表的重大錯報。因此，現代風險導向審計的主要內容不僅是經營風險分析，也不僅是發現管理舞弊，而是應當將這內外兩大風險因素綜合在重大錯報風險當中進行評估，以確定審計的重點和范圍。

　　第三節 現代風險導向審計的流程以及對審計技術提出的新要求

　　一、主要審計流程與審計策略

由于現代風險導向審計是以企業宏觀層面上可能導致重大錯報的風險因素為導向，因此采用自上而下的審計邏輯：

　　首先，對被審計單位所處的宏觀外部環境和主營業務所處的行業環境進行分析，以全面理解企業總體發展戰略，識別顯性的戰略風險；

　　第二步，分析被審計單位與外部環境之間的聯系，從而發現潛在的戰略風險。對于識別出的風險，要分析客戶所做的監控（即業績衡量）和應對（即管理控制）措施；

　　第三步，分析客戶的內部經營環節風險。內部經營尤其是關系到企業戰略目標實現的關鍵經營環節的結果，既能夠降低戰略風險，也能夠導致經營風險。針對客戶對于這些關鍵經營環節的風險監控與過程控制進行分析，具有非常重要的意義；

　　第四步，注冊會計師利用職業判斷對已經識別的風險進行總結并得出剩余風險。分析完成后，審計人員認為沒有得到有效控制的，并且對會計報表有重大影響的風險就成為剩余風險，是后來的審計程序所關注的重點；

　　最后，根據剩余風險結論進行實質性測試，從而將總體審計風險控制在可接受的范圍內。

　　通過這一自上而下的審計邏輯而設計的審計流程可以看出，前文提出的現代風險導向審計的兩大主要內容已經完全從各流程環節的主要工作體現出來，總體經營風險分析從內外兩方面入手分析，而通過對內部各經營環節的風險識別，可以發現管理舞弊的蛛絲馬跡。

　　二、借鑒其他分析領域的審計技術

現代風險導向審計不僅依靠傳統審計技術，而且注重新型的審計技術。具體的分析技術主要從管理咨詢領域以及營銷分析領域借鑒而來，主要包括：1、戰略風險分析技術，即針對客戶的內外部環境進行分析，綜合評估企業戰略風險，形成對企業未來發展的合理預期。常用的有：PEST分析方法（政治、經濟、社會與技術）和SWOT分析方法（機會、威脅、優勢與劣勢）；2、經營風險分析技術，通過這些技術來評估企業的經營風險。主要采用波士頓矩陣（劃分業務類型）分析技術和價值鏈分析技術；3、經營業績評價技術，可以采用平衡計分卡分析技術，對客戶的經營績效進行總體評估。

　　由此可見，現代風險導向審計模式主要采用戰略分析和系統分析工具，可以大大提高發現問題，識別風險的能力，因而可以最大限度地降低由于風險識別錯誤而導致的審計失敗。

　　第三章 新準則對我國應用現代風險導向審計的指導意義

　　第一節 新準則在運用現代風險導向審計方法上的進步

一、正式確立了現代風險導向審計風險模型

《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風險》規定的審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。從實務角度來看，在風險評估上目前存在比較大的問題：憑主觀臆斷或者參照同行業其他企業的基本情況進行風險評估，不能針對被審計單位的具體風險情況來進一步實施審計程序，或者根本不實施進一步審計程序；由于審計人員自身職業能力所限或者完全信賴被審計單位，風險評估變得有名無實。這些做法使得審計人員在工作中沒有明確重點審計領域，導致只見樹木不見森林，很難發現重大錯報問題，也就不能切實地將檢查風險降低至可接受水平。

　　新的《中國注冊會計師審計準則第1101號—財務報表審計的目標和一般原則》參照ISA#315的規定，正式引進了“重大錯報風險”概念，并將審計風險模型定義為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，即確立現代風險導向審計的審計模型。對于重大錯報風險，新準則不是簡單地將固有和控制風險合并起來解釋，而是實質性進步，體現了以經營風險為起點，以重大錯報風險為核心的現代風險導向審計思路，注重系統分析和企業戰略分析。這樣做直接有助于注冊會計師在審計實務中緊緊圍繞通過系統評估和戰略分析而得出的重大錯報風險來設計和實施具體審計程序，以合理保證財務報表整體不存在重大錯報，降低檢查風險。

　　二、確立職業懷疑態度，向“有錯推定”假設轉變

《中國注冊會計師審計準則第1101號—財務報表審計的目標和一般原則》中規定， “在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形”。所謂職業懷疑態度，是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取審計證據的有效性，并對相互矛盾的審計證據，以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產生懷疑的審計證據保持警覺。保持職業懷疑態度的要求使審計人員不僅不能認為管理層是誠信的，還要在一些高風險審計領域實行“有錯推定”假設，即注冊會計師如果沒有充分的審計證據證明該交易事項或科目余額是真實的，則應當推定其存在問題。從之前的“無錯推定”假設轉變到現在實行的“有錯推定”假設，是一種標志性的理念更新，它將舊審計方法中在默認報表項目不存在錯報問題的前提下進行的被動審計，轉變為將高風險項目都看作可能存在舞弊的問題而進行的主動審計，將職業懷疑態度充分地貫徹到審計工作的各個環節當中，對重大風險的相關審計證據的充分性和真實性進行最大程度的質疑，直到在重大影響領域完全消除重大風險，切實提高了審計管理舞弊問題的效果，體現了現代風險導向審計的靈魂。

　　三、改造審計業務流程，體現現代風險導向

舊準則依據舊審計風險模型，把審計業務流程分為四個部分：了解被審計單位情況；了解內部控制；必要時進行控制測試；依據檢查風險進行實質性測試。兩個新制定準則《中國注冊會計師審計準則第1211 號—了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231 號—針對評估的重大錯報風險實施的程序》共同細化并完善了審計業務流程，體現了現代風險導向審計的要求。

　　新構建的審計業務流程分評估和認定兩個過程。在1211號準則中，風險評估對象中行業、性質、會計政策、目標、戰略、經營風險、業績和內部控制等要素，充分體現了系統分析的方法；對于經營風險的分析與業績評價的介紹又運用到了前文提到的戰略分析、環節分析、業績考評等具體方法。其中，“特別風險”概念的提出更強調了判別重點風險領域的重要意義，反映了現代風險導向審計將審計資源主要分配在非常規性、主觀性強的高風險領域的特點。因為企業設置的內控體系多是針對日常交易和常規事項，對于特別風險所涵蓋的交易或事項不一定有特殊的內控制度設計，主觀性很強。所以注冊會計師應當重點了解被審計單位是否針對特別風險設計和實施了內控，并針對重大事項實施進一步審計程序。1231號準則針對財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險而設計了不同的應對措施，以保證審計證據的充分、適當。其中，針對整體層次的重大錯報風險實施“總體應對措施”（overall responses）；針對認定層次的重大錯報風險實施“進一步審計程序”（further audit procedures），以將檢查風險降至可接受的低水平。這就意味著，審計工作將不再是機械地為完成審計程序而執行審計程序，而是依據對重大錯報風險的分析而執行有針對性的審計程序。

　　第二節 “中航油”管理舞弊案例分析；應用1141號準則

　　一、1141號準則對審計實務的指導作用

為了更好地應對管理舞弊帶來的重大錯報風險，新的審計準則體系中出現了一項專門應對舞弊的準則，即《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中對舞弊的考慮》。該準則針對目前公司產生管理舞弊的原因和管理舞弊的特點（以上市公司為例，董事會被大股東所操縱、面臨*ST和退市風險、急于擺脫*ST，恢復上市等），要求注冊會計師應當實施下列審計程序，以獲取用于識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險所需的信息：“詢問被審計單位的管理層、治理層以及內部的其他相關人員，以了解管理層針對舞弊風險設計的內部控制，以及治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程；考慮是否存在舞弊風險因素；考慮在實施分析程序時發現的異常關系或偏離預期的關系；考慮有助于識別舞弊導致的重大錯報風險的其他信息”。下面將通過“中航油”舞弊案來說明這幾個程序在實務中的具體運用。

　　二、案例背景中國航空油料集團唯一的一家海外公司——中國航油（新加坡）股份有限公司（以下簡稱中航油）

在2004年11月29日發布了一個震驚的消息：這家新加坡上市公司因石油衍生產品交易，產生了5.5億美元的巨額虧損，致使中航油向新加坡法院申請破產保護。最后發布公告申請停牌重組，這一重組事項涉及16000名股民，100多家債權人，是新加坡歷年來債務金額巨大、債權人眾多而復雜的一次重組，也是中國首例在海外上市的中資企業進行的重組。該公司自1997年以來，憑借6年內凈資產增長762倍，成為股市上的明星公司，其總裁陳久霖也被評為“亞洲經濟新領袖”，因此，中航油事件也被認為是繼1995年“巴林事件”后最大的經濟丑聞。

　　1、公司發展歷程和行業地位

中航油的前身是1993年5月由中國航空油料總公司，中國對外貿易運輸總公司和新加坡海皇輪船有限公司出資在新加坡建立的一家合資企業，頭幾年經營狀況一直不佳。直到1997年7月，中航油總公司派出了陳久霖這個自稱“打工的皇帝”，由后來的明星企業家一落成為階下囚的人，帶著49.2萬新元，赴新加坡接管了當時瀕臨破產邊緣的公司。上任后不久，陳久霖就向總公司提出了把公司重新定位為石油貿易企業的轉型方案。在陳久霖的精心策劃下，中航油于2001年12月在新加坡交易所主板上市，成為中國首家利用海外自有資產在國外上市的海外中資企業。其凈資產由1997年的16.8萬美元猛增至2003年的1.28億美元，市值超過65億元人民幣，曾被國內譽為繼中石油、中石化和中海油之后的“第四大石油公司”。中航油以突出的業績被選入新加坡國立大學MBA課程教學案例；獲頒新加坡上市公司“最具透明度”企業；被美國應用貿易系統（ATS）機構評選為亞太地區最具獨特性、成長最快和最有效率的石油公司。

　　由于中國內地航空油的供應幾乎被中航油的母公司中航油集團所壟斷，所以內地航空公司需要以高于新加坡航空油市價6成至7成的價格，每月從中航油進口至少20萬噸航空油，約占中國市場總需求的1/3.可以說，中航油在內地航空油供應行業占據壟斷地位。但是，在國內市場上，包括中石化、中石油等石油公司都擁有石油產品進出口權，因此，他們會影響到中航油的行業壟斷地位；在國際市場上，中航油所占市場份額很小，同時還面臨著全球石油巨頭對中國10億美元的航空燃油市場的覬覦。

　　2、公司戰略目標

2003年中航油的年報顯示，為了不斷獲得超常的發展速度，中航油的發展逐步偏離了進口航空油料采購的主業，開始全力進行大量的石油資本運作。該公司2003年來自投資的回報已占公司稅前利潤的68%，而航油進口和國際石油貿易才各占16%.正是由于這種戰略目標的根本性變化促使了中航油在2004年大舉進入石油期貨市場。但是，這種變化的原因皆為陳久霖一人的思路變化所致，并非結合客觀實際的理性選擇。

　　3、公司內部治理結構

中航油作為中航油集團下一個海外上市公司。中航油集團是大型國有企業，因此，中航油的公司治理結構不可避免的帶有中國國有企業的色彩。其中，中航油的內控體系由部門經理、風險管理委員會和內部審計部三部分組成，這一表面上完整的風險管理體系曾被廣泛認同：成立獨立的風險管理部門，使風險管理日常化、制度化；聘請安永會計師事務所為其設計了《風險管理手冊》及《財務管理手冊》，明確規定了相應的審批程序和各級管理人員的權限，通過聯簽的方式降低資金使用的風險；采用世界上最先進的風險管理軟件系統將現貨、紙貨和期貨三者融在一起，全盤監控。另一方面建立三級風險防御機制，通過環環相扣、層層把關的三個制衡措施來強化公司的風險管理，等等。

　　事實上，從普華永道出具的中航油事件調查報告上看，中航油的內控體系在內控的五大要素（控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督）上都存在嚴重的問題：

　　中航油集團向中航油董事會派駐了4名成員，包括陳久霖本人，而他也是以集團副總經理的身份兼任中航油董事和執行總裁。但事實上，集團公司考慮陳久霖在中航油的經營業績以及出于對陳久霖經營管理能力的信任，使他在實質上成為了集團公司派駐中航油的全權代表和中航油的實際控制者。同時，他在任職期間，曾兩度調開集團公司派駐的財務經理，從當地另聘財務經理，只聽命于他一人。由此可見，不論是在決策層、監管層還是在經理層，完全是陳久霖的“一言堂”，沒有形成實質上的權力制衡；

　　在風險控制機制中，陳久霖對風險的控制起決定性的作用，他在獲悉公司再2004年第一季度出現580萬美元的帳面虧損后，決定不按照內部風險控制的規則進行斬倉止損，也不進行任何信息披露，并繼續擴大倉位。為了避免虧損的實際發生，他將交割日延后至2005年和2006年，并繼續加大倉位，孤注一擲，賭油價回落。但事與愿違，到2004年10月，公司虧損累計達到18，000萬美元，流動資產已經耗盡。于是，陳久霖向集團公司匯報虧損并請求救助。在這些重大風險應對決策中，公司命運完全系于一人身上，根本談不上控制；

　　中航油設有專門的7人風險管理委員會及風險監控軟件系統。其中，風險控制的基本結構是：實施交易員、風險控制委員會、審計部、總裁、董事會層層上報，交叉控制，每名交易員在其經手的交易損失達到20萬美元時要向風險控制委員會報告，以征求他們的意見，當損失達到35萬美元時要向總裁報告，征求他的意見，在得到總裁的同意后才能繼續交易；任何導致50萬美元以上的交易將自動平倉。而中航油總共有10位交易員，如果嚴格的按照風險管理規定執行，損失的最大限額應是500萬美元，但是，中航油最終虧損額高達5.5億美元。直接原因就是陳久霖在發生浮虧時一意孤行地繼續加倉。風險控制部門和風險管理系統在這里成了擺設；

　　中航油從2003年下半年起在海外市場進行石油期貨交易，并且交易總量大大超過現貨交易總量，明顯違背了國家規定。而母公司在中航油進行此項違規活動一年多，造成重大虧損之后才得知。由此可看出母公司和中航油之間的信息溝通很不順暢，原因是陳久霖個人的隱瞞不上報，內控部門沒有履行監督信息溝通的職責；

　　中國航油集團是中航油的母公司。作為一家中央級企業，本應該嚴格規范子公司行為，以確保國有資產的保值增值。中國航油集團公司沒有起到政策的傳遞和對子公司監督執行的作用，使中航油形成了自我評估的缺陷，所有行為完全是靠陳久霖“自我監督”，而他又不懂應如何操作期貨，公司的專業人士此時又沒有進行建議，最終導致巨額虧損。

　　由此可見，普華永道報告的結論中稱，中航油的內控完全形同虛設，是符合事實的。

　　三、運用1141號準則中的審計程序進行案例分析

對中航油事件來說，以陳久霖為代表的管理層舞弊是最值得探討和反思的問題。從外部審計角度看，中航油的管理舞弊為現代風險導向審計的運用提供了一個代表性例子，即在了解案例背景的情況下和1141號準則的指導下，如何運用現代風險導向的審計程序查出中航油的管理舞弊。

　　1、詢問程序對管理層關于重大錯報風險評估情況的詢問，有助于獲取關于員工舞弊的相關信息，但是很難得到對審計管理舞弊有用的信息。注冊會計師還應當詢問被審計單位內部的其他相關人員，以便從不同于管理層和對財務報告負有責任的人員的角度獲取信息，其中對治理層的詢問尤為重要，因為治理層的說法往往能夠與管理層的說法進行對質，可以發現管理層是否在對某些問題進行刻意回避或者找到管理層設計的掩蓋舞弊的體系當中的漏洞，利用管理層同治理層之間的矛盾，尋找管理舞弊的蛛絲馬跡。

　　在中航油的審計中，我們應先對陳久霖等管理層人員進行詢問，然后主要對除陳久霖之外的風險治理委員會成員、內部審計經理、公司獨立董事、法律顧問等監管層主要人員進行詢問，以此來對管理層（主要是陳久霖）的解釋進行佐證。現實中，中航油母公司的個別高管曾透露，中航油的所有重大事務基本上都是陳久霖一人說了算，甚至其他管理者和監管層人員對于陳久霖濫用權力，從事石油期貨投機交易的行為一無所知。因此，如果能通過詢問程序得到這些信息，就能發現公司管理層和治理層的矛盾，進而有理由懷疑中航油管理舞弊的存在。

　　2、考慮與管理舞弊相關的風險因素舞弊風險因素，是指注冊會計師在了解被審計單位及其環境時識別的、可能表明存在舞弊動機或壓力、機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。通過總結銀廣廈、鄭百文、藍田股份等國內公司的實際案例，注冊會計師應主要從以下三個方面來考慮管理舞弊的風險因素：

　　舞弊動機是否存在：管理層的薪酬和公司盈利掛鉤的程度是否過高？管理層有沒有受到要迅速把公司做大做強，加速上市進程的壓力？有沒有急于摘掉*ST帽子，恢復上市的要求？市場是否對公司存在不合理的預期而公司希望迎合這種市場預期？

　　管理層是否有機會實施財務舞弊：高管的個人權利能否得到有效制約，是否存在高管或大股東個人操縱董事會的可能？企業文化中是否含有個人崇拜成分，對高管的決策不加判斷一致擁護？公司治理層的運作是否獨立，客觀，公正？

　　管理層是否對重大錯報風險事項的解釋上存在理由不充分，含糊其辭的情況。

　　若上述風險因素都存在，就可以合理懷疑管理舞弊風險處于高風險。

　　在中航油的審計中，我們可以通過調查高管收入、了解董事會和風險管理委員會的日常運作情況等方法，發現以下幾個問題：陳久霖一年的薪酬高達人民幣2400萬元以上，其中的87%與公司盈利掛鉤。這種情況就一定要考慮陳久霖制造虛假財務信息的動機，即通過粉飾公司盈利狀況來達到謀取個人利益的目的；陳久霖把中航油集團公司向新加坡公司派出的財務經理調開，從當地雇人擔任財務經理，只聽命于他本人。他甚至都可以采用偽造中航油集團總裁莢長斌個人簽名的手段來授權簽署將中航油的負債和虧損轉移到中航油集團的協議文件，以掩蓋發生的期貨交易損失。為應對期貨交易的虧損，陳久霖成立了以他為組長的危機管理小組，所有方案皆由不熟悉期貨業務的陳久霖提出并形成決策，且多是防止損失被公布的手段，最終結果可想而知。中航油的企業文化中，個人崇拜色彩和過分保密色彩比較嚴重，陳久霖7年之內將一個瀕臨破產的公司打造成為海外中資明星公司，他之前的成功使其在集團內部樹立了很高的威望甚至迷信，也為他騙取監管者的信任創造了條件，同時在保密文化的影響下，管理者向董事會和風險控制委員會的大部分成員隱瞞了在發生了一定數額的期貨交易損失的情況下仍然加倉這一事實，最終斷送了公司的前程。可見，由于陳久霖個人的絕對權力不受約束，為其實施管理舞弊創造了機會；中航油以其進行期權交易的高收益額為借口，打著“進軍國際石油期貨市場”的旗號，實質上進行著違規的高風險期貨交易操作。這些證據可以充分說明，管理舞弊的動機，機會和對某些問題的不合理解釋在中航油都客觀存在著。

　　3、實施分析程序1141號準則要求，注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發現異常關系或偏離預期的關系，注冊會計師應當在識別舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些比較結果。針對管理舞弊，應當將分析程序用于重大錯報風險集中的領域內，確定重大的，非正常的交易，檢查公司風險管理制度中對該類交易的規定，實際操作中是否出現異常現象，異常現象的產生原因是否為管理層凌駕于內控之上的直接違規操作，進而實施進一步的控制測試和針對該交易的詳細實質性測試。

　　在分析中航油的財務信息和風險控制系統時，存在兩個可疑現象： 2003年投資收益占公司稅前盈利的68%，這樣高的投資回報率可信度值得懷疑；2004年第一季度賬面損失580萬美元，全部為石油期貨交易虧損，但按中航油的《風險管理手冊》的規定，期貨交易止損上限為500萬美元，實際虧損額已超過規定要求。從這兩個異常現象中可以看出，中航油的石油期貨交易領域屬于重大錯報風險集中領域，是審計的重點領域，下一步就要分析導致異常的原因是否是因為管理層凌駕于內控之上的直接違規操作。根據中航油明顯違反國家關于企業不得進行期貨投機交易以及期貨交易總量不得大于現貨交易總量的規定，進行大額石油期貨投機的事實，以及前面分析得出的中航油具備管理舞弊風險因素的結論，可以得出，中航油存在管理層凌駕于控制之上的風險，按1141號準則規定屬于“特別風險”，應進一步實施審計程序。

　　4、考慮其他有助于審計管理舞弊的信息這個過程應當結合公司在詢問、考察舞弊風險因素和分析程序的實施中的相關表現，以及相關專家的意見，在審計小組內部討論的基礎上完成。討論的過程要重點圍繞下面幾個問題展開：發現了哪些可能與管理舞弊相關的異常現象；管理舞弊引發重大錯報可能發生的領域及方式；已了解的產生管理舞弊的動機、存在的機會、形成管理舞弊的環境因素；管理層操縱內控和決策層的可能性；是否已經發現管理層通過粉飾財務數據進行舞弊的具體手段。討論的結果應當包括：針對管理舞弊而實施的具體審計程序，對審計效率和效果的合理預期，以及采取何種手段保證這些具體審計程序的時間、性質和范圍不易被公司在事先所察覺。

　　5、針對“特別風險”實施進一步審計程序測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務報表做出的調整分錄是否適當；

　　復核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報；

　　對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業理由的合理性。

　　針對中航油石油期貨交易的重大錯報風險領域，應著重加以分析和測試。在分析中，應考慮：是否存在復雜的期貨衍生產品交易；管理層是否與治理層就衍生產品交易的性質和會計處理進行過討論并對討論過程和結果做適當的文字記錄；管理層是否提出采用不反映交易經濟實質的會計處理方式等。可以搜集到的證據是，中航油所進行的正是復雜的衍生產品交易，且陳久霖本人并不具備對這些產品的操作能力和風險管理能力；管理層未與治理層就石油期貨的交易進行討論，陳久霖的交易決策完全是在隱瞞公司治理層的情況下（除了個別外籍風險管理人員，他們也未起到控制作用）做出的。陳久霖不懂期貨，也就不了解期貨交易的經濟實質，隨著虧損的加大，持賭徒心理的他，一方面不考慮及時止虧和風險對沖，仍然增加籌碼，以博石油跌價而扭虧為盈，另一方面想盡一切手段粉飾季度報表，防止虧損被公布。

　　總之，通過以上審計程序我們可以認定，中航油管理層凌駕于控制之上的特別風險為高風險，因管理舞弊帶來的重大錯報風險為高風險，應采取進一步審計程序以控制這一重大錯報風險。

　　四、案例結論

普華永道對中國航油巨額虧損事件的調查報告認為，陳久霖必須“負主要責任”的事項有：公司在未徹底了解期權及確保事前對風險作適當評估時，就開始進行期權交易；讓公司在重組期權組合中承擔“不可接受、不審慎的”風險，有關風險最終導致公司陷入財務災難；意識到公司期權組合在調至市價后蒙受的虧損，但陳卻允許公司公布沒有反映有關虧損的業績報告；為公司建立的這種管理層向董事會和審計委員會隱瞞重大交易的秘密作風負責。由此看出，應用1141號準則的分析結果與普華永道的調查結果基本一致，也證明了如果有效運用現代風險導向審計，執行新準則，就能夠合理評估和控制由管理舞弊導致的重大錯報風險，提高審計效果和效率。

　　第四章 我國影響現代風險導向審計運用的問題和解決建議

　　第一節 影響我國現代風險導向審計運用的一些問題

　　一、我國實務中分析性復核及現代風險分析方法運用不充分

現代風險導向審計以分析評估重大錯報風險為核心，因此，分析性復核程序起著極其重要的作用。分析性復核程序一般包括四個步驟：確定要執行的計算機比較，估計期望值，執行計算及比較，分析數據及確認重大差異。在國外，分析性復核程序既包括單個被審計賬戶的時間序列預測法，又包括多個賬戶之間勾稽關系的預測模型，同時還有專門的分析方法和技術系統軟件。然而，我國的分析性復核程序的研究和運用還有很大的差距。在我國，審計人員一般是利用報表審前數與以前年度審定數作簡單的比較，以及計算幾個綜合性的財務比率，基本沒有采用時間序列分析、回歸分析等需要統計學基礎的分析方法。同時也基本沒有對企業進行內外部環境風險分析和企業戰略分析的習慣，談不上采用SWOT，PEST等先進的戰略環境分析方法。片面重視實質性測試而在分析性復核程序上粗枝大葉，導致了審計效率低下，審計效果也不好。

　　二、注冊會計師綜合知識體系不完善是應用現代風險導向審計的最大困難

目前我國項目審計人員絕大部分是注冊會計師，因此注冊會計師專業水平的高低和知識體系的完整性直接決定了職業判斷的水平，進而影響審計效果。運用現代風險導向審計方法要求注冊會計師必須主動控制重大錯報風險，不僅對會計事項進行個別風險分析，還對各種環境和戰略因素進行綜合風險分析。這就要求注冊會計師不僅熟悉審計和公司財務、會計專業的相關知識，而且要掌握戰略管理、營銷分析、業績評價、金融分析等一切與公司運作相關的現代管理學，金融學，營銷學知識和信息系統技術。但是，目前我國在一線進行審計工作的注冊會計師隊伍主要分為兩部分：一部分年輕的CPA，學習能力和思考能力強，但是缺乏實際操作經驗的積累，獨立進行職業判斷的能力還需要鍛煉，難以在實際工作中時刻保持“職業懷疑”；另一部分則是年紀較大的中國第一代CPA，他們從豐富的實踐中積累了經驗，具有一定的職業懷疑和職業判斷力，但是運用現代風險導向審計所要求的掌握現代管理信息系統的應用和知識體系完備，對他們來講由于年齡和精力的原因，也是難于達到。總之，有豐富的執業經驗，職業判斷能力強，具備完整的行業知識體系，能熟練應用信息系統的CPA業界精英，在我國只占很少部分。這種復合型高素質人才的缺乏，已經成為我國按新準則要求執業，采用現代風險導向審計方法的最大障礙。

　　三、國內公司治理問題樹大根深，嚴重影響審計效果

現代風險導向審計的起點是企業的經營風險，重點關注重大錯報風險，因此企業經營管理與內部治理的優劣與否直接決定重大錯報風險的程度，從而影響到審計效果。目前，我國公司（包括上市公司）的經營管理質量普遍較低，內部治理都存在問題，例如在我國特別嚴重的“一股獨大”，即大股東通過操縱決策層和治理層，使決策程序成為形式，監管成為擺設，大股東不受任何約束，最終侵害中小投資者的利益問題；企業管理層串通舞弊，自上而下齊造假，內控和內審形同虛設；獨立董事同管理層私下訂立攻守同盟，以縱容重大舞弊的代價收取非法所得，成為“灰色董事”；個別企業同當地政府串通腐敗，為違規操作尋求“保護傘”等等。這些問題中相當一部分都是國企改革遺留下來的體制性問題，樹大根深，牽扯方面眾多，短時間內難以徹底解決。此外，公司管理層與基層相關人員在對外部審計人員的溝通問題上，往往采取疏遠，應付，甚至抵制的態度，這就使注冊會計師不能通過深入有效的溝通來直接了解公司的戰略意圖、戰略規劃、管理理念、經營理念和重大決策事項，從而給重大錯報風險的分析程序所需用的大量分析素材的收集帶來了困難，直接影響了現代風險導向審計方法的應用效果，也使大量審計資源被分配在分析素材的收集上，降低了審計效率。

　　四、我國相關法律法規體系尚未完全建立

現代風險導向審計發展的前提條件就是法律風險的增加，法律風險越高，對注冊會計師的約束越強；反之，注冊會計師會低估審計風險，事務所樂于承接能夠支付高額審計費用的高風險客戶，審計程序粗枝大葉，掩蓋舞弊，降低審計質量。在我國，《證券法》，《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但總體上講，我國關于注冊會計師法律責任的相關規定還存在于比較籠統的概念階段，缺乏可操作的具體細則，民事賠償方面的規定不夠完善。雖然《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》中，已明確將會計師事務所等中介機構及其人員規定為虛假陳述證券民事責任主體，但由于仍然規定了以行政處罰或刑事判決為前提的前置程序，而且實際中經常發生的原告因不符合《規定》中有關因果關系認定條件而撤訴的情況，也從一個側面證明了我國注冊會計師承擔的法律風險仍然較小。這本身也有悖于架構現代風險導向審計方法的本意。

　　第二節 針對這些問題的解決方法建議

一、培養高素質的審計人員

現代風險導向審計的應用，要求注冊會計師在獨立審計過程中能夠靈活地運用與公司經營管理相關的全部知識和專業分析技術來分析風險以針對重大錯報風險來實施審計測試和分析性復核，同時要具備充分的職業懷疑精神。因此，只有努力培養注冊會計師對企業宏觀環境的識別能力，培養其統計、分析等綜合能力，建設高素質的審計人才隊伍，才能夠在大范圍內有效地應用現代風險導向審計方法，降低審計行業的風險。這就要從行業協會的培訓和事務所內部兩方面做起。

　　首先，中注協以及各地方注協對執業注冊會計師進行的定期職業技能和職業道德培訓對中國審計隊伍質量的提高起到關鍵的作用，針對現代風險導向審計的應用，本文認為應從以下幾個方面加大培訓力度：把對各個行業的生產經營特點、經濟技術指標、與代表性企業的經營戰略、經營環境相關的背景知識介紹作為培訓的主要課程之一；由于審計人員大多是財會相關專業背景，應在培訓中開設管理咨詢類，營銷類，金融類課程，注重在風險評估與分析性復核中要用到的其他分析方法的運用，提高注冊會計師在風險分析過程中運用現代分析方法的能力；開設專門的管理信息系統應用課程并作為考核的重點，使注冊會計師掌握現代信息技術的運用。

　　同時，會計師事務所也應從自身出發，結合客戶的具體情況，將從事審計工作的注冊會計師和助理審計人員分為相對固定的行業項目組，進行有針對性的學習，這樣能夠在短時間內使組內人員基本掌握這一行業的基本情況和風險特點，滿足執行風險評估程序的需要；考慮聘用法律、金融學、管理學、計算機等非會計審計專業的優秀畢業生進入相關的審計項目組，可以在審計過程中需要其他專業知識時時直接提供支持；在審計業務淡季，可以專門組織不同專業背景的員工進行專業交流，互通有無，提高員工整體的綜合素質；除了參加行業協會組織的統一培訓，有條件的事務所還可以聘請統計學、管理學等相關領域的專家學者，在所內對審計人員進行知識普及和分析方法培訓，利用一切可用的資源，使審計人員盡快達到現代風險導向審計對從業人員綜合素質的要求。

　　二、在業內建立審計風險資源庫

這一“風險資源庫”主要儲存各個行業的基本審計風險點和具有典型性的審計案例。基本審計風險點就是容易因舞弊而導致審計風險提高的地方，審計人員可以通過實踐中的積累和總結，將這些風險點以及代表性案例存入風險庫，并且在今后實務中將這些風險點作為重點關注對象，有利于提高審計人員對現代風險導向的理解和把握。這一系統的建立，可以由行業協會牽頭，一方面從廣大會計師事務所現有的審計資料出發，按行業類別對信息進行收集、提煉、存儲，并上網進行及時更新；另一方面積極與證監會，交易所等資本市場監管機構，以及銀行，證券公司等金融服務和研究機構進行溝通，從更廣泛的渠道收集各個行業與公司的信息，豐富這一資源庫。這些風險點的總結和典型審計案例，即可以向注冊會計師提供在審計工作中的實時查詢，又可以作為培訓中的輔助資料，提高注冊會計師的專業判斷能力。

　　三、強化公司治理的改善，使內控機制有效化

在完善公司治理方面，首先是建立有效的管理層約束機制，改變管理層絕對化的信息控制權。如推行管理層職務不兼容制度，防止高管交叉任職帶來的個人獨攬大權以及“多個班子一套人馬”的現象，通過實施公司定期報告真實性的個人簽字制度來加強CEO和CFO的責任約束等，以加大公司管理舞弊的成本和代價；其次，完善獨立董事制度，實行獨董競聘制度，成立獨董自律委員會等措施保障獨董的獨立性，建立獨董考評和問責制，在實際中落實獨董的職權，真正發揮“審計委員會”的作用；另外，當前公司內控的不完善，不利于風險導向審計的運用，因此，政府應動用行政手段，強制要求企業從內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節完善企業內部控制機制，強調管理層的控制責任，關注對企業風險的評估，發揮內部審計部門對內控設計和實施的監督作用，健全企業內部控制機制。

　　四、加快相關法規體系的建設

加強注冊會計師的職業道德建設固然重要，但是在當今社會，完善與注冊會計師法律責任相關的法律法規體系，并在實際中真正起到約束注冊會計師行為的作用，是一種更加現實，在短期內更加有效的手段。結合現代風險導向審計廣泛應用的客觀實際，以及目前法律法規的相關規定的基本情況，當前最需要完善的一個薄弱壞節就是加強對注冊會計師民事賠償責任的規定，改變以行政責任為主，輔之民事和刑事責任的現狀，尤其要加大賠償額度與處罰力度，并對賠償之外的處罰程度給予更加明確的規定；其次就是要在《注冊會計師法》中對注冊會計師各種情節的違法行為按其對已審會計報表的影響程度高低予以明確劃分，即哪些構成一般違法行為，那些構成重大違法行為，哪些構成犯罪，使依法追究注冊會計法律責任的時候，可操作性更強。這樣做才能使注冊會計師在執業時不得不忌憚因自己的過失或故意欺詐的行為所造成的法律后果，在客觀上強化了法律風險意識，符合了現代風險導向審計的初衷，有利于在審計中貫徹現代風險導向，提高審計效果。

　　資料來源與參考文獻：

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　　9、《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中對舞弊的考慮》；

　　10、《中國注冊會計師審計準則第1211 號—了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》；

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　　13、新浪網“中航油石油投機巨虧”專題；

　　14、“Quality Assurance Arrangement”，FEE， December 2006，page10-18；

　　15、《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》，最高人民法院2003年1月9日頒布