摘　要：當今，對于投資項目而言，已普遍重視其可行性研究，而獨立審計即注冊會計師審計，作為經濟性社會中介的角色，顯然也不能丟棄審計效益與審計成本的考慮，為此也應進行項目的可審性研究。

　　關鍵詞：審計風險　審計成本　審計效益

　　一、日益增強的審計風險，要求獨立審計要進行可審計性研究

　　注冊會計師對會計報表發表審計意見，同時也就承擔了相應的審計責任，隨著會計報表和審計報告使用者專業素質及法律意識的提高與增強，企業會計報表的審計質量與審計風險已越來越受到獨立審計執業界的關注。

　　1.會計目標的多元化，提高了審計風險。當經濟體制由計劃經濟轉向市場經濟時，一方面會計目標由過于單一的經營責任向多元化發展，既為經管責任服務，又為經管決策服務，同時也為投資決策服務。此時，會計處理不得不在這幾種要求之間尋求平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經濟中經濟責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人、委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系，這種平等權利，既給了受托者自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的要求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。可見在市場經濟條件下，由于經濟環境的變化，會計信息處理復雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導致審計風險。

　　2.市場經濟條件下，會計信息的經濟后果，增加了審計法律責任。在傳統的計劃經濟條件下，會計信息的經濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經濟條件下，證券市場的存在和發展，使得各方面的關系利益在很大程度上要依賴于會計的反映內容。因此，會計信息決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息和經濟后果性日益突出，一旦產生不應出現的經濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息雙方對這種經濟后果產生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。事實證明，近年來注冊會計師因審計業務糾紛而被推上民事法庭的事件已屢見不鮮。可見，會計信息經濟后果的增大，也引起相關審計法律責任的加強。

　　3.獨立審計的相關法制還不很完善，導致注冊會計師審計缺乏承擔風險的能力和機制。在國外，注冊會計師是一個高風險的行業，其行業的高風險體現在完善的法律體系下的高額索賠制度。尤其是諸如日本等國家實行的會計師事務所組織形式的無限責任制，會計師及其事務所都將為其造假行為承擔嚴重的經濟后果，如果被司法部門證明與上市公司勾結，將被定性為證券欺詐罪，而遭受嚴厲的刑法制裁。所以，國外會計師事務所一般都是實力雄厚的機構，且都在保險公司投巨額保險。由于我國會計市場發展歷史較短，相關法規不健全，所以我國的會計市場也就缺乏承擔風險的能力和機制。

　　二、對于任何會計師事務所，還必須講求審計成本和審計效益

　　1.獨立審計的目的，原本就是對被審計單位的會計報表發表審計意見，不管其會計報表質量如何，注冊會計師都可依據職業標準相應地出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。這一點上看似乎任何企業單位的會計報表都是可審的，但問題在于，一些企業對注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告不予接受，從而拒付審計費用，一旦注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告，被拒之門外，則注冊會計師徒勞無益。

　　2.由于被審計單位的固有風險和控制風險極高，注冊會計師難以通過實施必要的測試程序，將審計風險控制在合理的范圍之內。或者，注冊會計師可能要實施極為復雜的審計程序，付出高昂的審計代價，才能發表恰當的審計意見，而審計收費卻不能相應提高，從成本效益上來看，顯然，該項目也不具有可審性。

　　總之，注冊會計師（獨立審計）對企業進行可審性研究，是基于三個方面的原因：（1）控制審計風險；（2）避免法律責任；（3）評估審計成本，提高審計效益。

　　一般而言，當委托人或被審計單位存在以下幾方面情形時，該審計項目一般不具有可審性。

　　一是委托人有不當的委托動機。當委托人出于自身利益的需要，示意注冊會計師發表與客觀不符的審計意見，或委托人示意注冊會計師對被審計單位的會計報表中明顯存在重大不符事項視而不見；或對注冊會計師將要實施的審計程序提出不合理的要求……這些都是注冊會計師所不能接受的。

　　二是被審計單位會計報表缺乏完整、可靠的會計記錄的支持。表現在會計組織嚴重不健全，原始憑證不完整、不真實，大量交易事項未形成相應的會計記錄，賬簿核算混亂，會計報表的編制主觀臆造成分較大，其所顯示的財務狀況和經營成果處于顯著不合理水平。

　　三是被審計單位存在著串通舞弊的可能性，而管理層的法律意識和道德水平較低，可能拒絕對重大問題的調整，很有可能拒絕接受注冊會計師簽發的保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師在接受委托之前，應注意被審計單位是否存在以下常見問題：

　　（1）實收資本不存在或已變相抽逃，并以“其他應收款”等項目虛例資本，致使“其他應收款”等項目出現反常的較大余額，在項目明細賬戶中出現了與投資人應繳資本對等或接近的明細余額。

　　（2）隱匿業務收入，虛列費用支出，降低當期收益，以不合法手段減輕各種稅負。表現在企業財務報表所反映的收益水平與注冊會計師了解到該企業的經營狀況、財務狀況出現明顯反差，與前期水平相比發生巨額波動，且這種波動無適當的理由予以解釋說明。

　　（3）企業經營管理活動受極少數人的操縱，股東管理層的個人支出與企業費用支出無法分清。

　　（4）被審計單位出于融資或其他方面的需要故意粉飾財務狀況。

　　四是被審計單位在經營活動中有其他違法違規行為，并極可能產生重大不利的財務影響，如制售假冒偽劣產品等。

　　五是被審計單位內部控制不存在，缺乏最基本的管理制度，不相容職務嚴重混淆或高度集中，一些關鍵的控制和手續未能有效執行，致使審計人員將不能獲得會計報表項目余額或發生額認定的有效證據；或者為了降低審計風險、搜集審計證據的直接成本和機會成本較大。

　　六是被審計單位上期會計報表被前任注冊會計師出具了拒絕表示意見或否定意見的審計報告，本期會計報表的期初數額缺乏可靠的議定基礎，上期會計報表中存在的問題在本期依然存在。

　　七是被審計單位的財務狀況嚴重惡化，注冊會計師將無法消除對其持續經營能力的疑慮，也不能確保審計費用的足額收回。

　　注冊會計師為了有效地進行審計項目可審性分析，需要在業務洽談中所得的有關資料的基礎上進一步就上述幾方面可能存在的問題向委托人詢問了解，并查閱有關重要的文件資料及未審計會計報表。必要時，可對會計報表中的幾個關鍵項目，結合賬薄的記錄初步核查，以對其性質予以判斷。有時，注冊會計師不必對被審計單位作詳細了解，而是憑其職業敏感和判斷力，直接對關鍵會計報表項目所可能涉及的關鍵問題進行查詢和分析，就此與客戶講明解決問題的方法。如確定項目不可審，即可終止商談，從而避免在業務分歧上耗費過多的精力。

　　參考文獻：

　　1.李若山，劉大賢主編。審計學———案例與教學

　　2.許海峰編著。中外財務欺詐大案