「摘要」　在我國，各級政府按照本級人民代表大會所體現的人民意志對公共財產行使管理經營權，從而對人民負有公共受托經濟責任。政府審計的職能就是對這種公共受托責任進行鑒定和評價。現階段的我國政府審計制度，由于其原有的局限性，已不能很好地適應社會主義市場經濟體制的需要和社會主義民主政治的發展要求。縮小審計范圍、突出重點；強化政府審計的獨立性，建立“一署二線”審計架構；增強公共受托經濟責任觀念是我國政府審計改革的方向。

　　「關鍵詞」　公共受托經濟責任　政府審計　獨立性

　　2004年6月23日，審計署公布了最新年度的政府審計報告。報告以短短萬言曝光了大量問題，在社會上引發了“風暴”般的效應。“審計風暴”暴露出來的審計體制上的諸多漏洞，再一次引起了人們對諸如政府審計起因、審計現狀、審計改革等多方面的關注。

　　一、我國政府公共受托經濟責任概說

　　貫穿于現代政府審計的受托經濟責任是一種公共受托經濟責任。現代政府審計不但因公共受托經濟責任的產生而產生，而且因公共受托經濟責任的發展而發展。

　　什么叫公共受托經濟責任？1985年5月，最高審計機關亞洲組織第三屆大會發表的《關于公共受托經濟責任指導方針》的東京宣言中，給其賦予如下的定義：“公共受托經濟責任，是指受托經營公共財產的機構或人員有責任匯報對這些財產的經營管理情況，并負有財政管理和計劃項目方面的責任”。并在其序言中，對公共受托經濟責任的內容作了原則性的解釋：“一是公共部門和政府追求發展所用開支不斷增加，公營企業的發展，地方行政當局自主權的擴大，這種公共開支成倍增加的公營企業的大批涌現，使得中央政府和地方各級政府所承擔的受托責任的內容和范圍已擴大到更為廣泛的領域；另一方面，隨著社會民主意識的加深，人們對提高公營部門的效益和明確支出的受托經濟責任的要求愈來愈高”。受托管理公共資源的機構或人員，由于其資源或資金主要由國家或地方提供，由此便產生了與這些提供資源或資金有關方面的受托經濟責任關系。

　　由此可見，在國際上，無論是政府部門還是公營企事業單位，只要存在受托經營管理的公共財產，就必須要承擔公共受托經濟責任，就應該由政府審計機關對其公共受托經濟責任履行情況進行審計，以保證其履行公共受托經濟責任。顯而易見，政府審計與公共受托經濟責任是緊密相聯的。

　　在我國，政府部門和國有企業同樣存在著公共受托經濟責任關系。根據我國的憲法規定，人民是國家的主人，這是由我國社會主義制度的性質所決定的。在社會主義國家，一切權力屬于人民，人民是國家一切財富的所有者。社會財富歸全民所有，并不等于人民親自去經營管理，而是將屬于人民的公共財產，通過各級人民代表大會委托給人民選舉出來的各級政府去經營管理，各級政府也可以將公共財產委托給國有企事業單位的受托經營管理者去經營管理。人民代表大會代表人民，是各級政府的最高權力機關，各級政府和國有企事業單位按照本級人民代表大會通過的國民經濟計劃和年度預算所反映的人民意志去經營管理。這時，各級人民代表大會和其同級人民政府便發生了公共財產的委托和受托關系；各級政府在接受人民委托后，不言而喻應對人民負有公共受托經濟責任。這就必須按委托人的要求認真履行其所負的受托經濟責任，完成人民的托咐，并向人民報告其執行結果。各級政府是否切實地履行了公共受托經濟責任，并不是由各級政府自己說了算數，而必須由政府審計機關通過審計公正地對其履行公共受托經濟責任作出評價，進而確定或解除其所負的受托經濟責任。因此，在社會主義制度下，我國政府負有公共受托經濟責任，我們對此應有足夠的認識。

　　公共受托經濟責任是政府審計工作的出發點和歸宿點。可以說，政府部門的工作人員的公共受托經濟責任意識強，政府審計工作就容易進行，政府審計的作用就能得到充分發揮；相反，公共受托經濟責任觀念薄弱，或缺乏公共受托經濟責任觀念，政府審計工作就很難進行，政府審計的作用就得不到充分發揮。因此，公共受托經濟責任不但是一切審計人員必須明確的概念，而且是以人民利益為宗旨的政府部門及其工作人員必須明確的概念。

　　二、中國政府審計的現狀分析

　　20世紀80年代中國建立的政府審計制度，與當時的經濟、政治體制有著密切的關系，也是與當時的經濟體制相適應的。隨著中國社會主義市場經濟體制的逐步建立，政府職能的轉變，社會主義民主政治的發展，人民對政府和國有企業公共受托經濟責任監督要求的加強，中國現行政府審計制度已不能適應社會主義市場經濟體制的需要，這主要表現在：

　　（一）政府審計管理體制的依附性

　　政府審計作為評價政府和國有企事業單位公共受托經濟責任履行情況的一種審計形式，其作用的發揮，受制于它的權限劃分和機構設置。孟德斯鳩說過：“有權力的人們使用權力一直到遇有界限的地方才休止。如果沒有一定的權力對權力的使用加以合理的限制，監督作用就等于零。”因此，政府審計只有在權限劃分、機構設置上有較大的獨立性和權威性，它的作用才會充分發揮。

　　中國目前的政府審計機構實行雙重領導體制，一是受同級政府的領導，二是受上一級審計機關的領導。由于政府審計機關是屬于同級政府的一個工作機構，其人事任免權、調動權，掌握在該級政府首腦手中。雖然《審計法》第十五條對此作了規定：“審計機關負責人依照法定程序任免。審計機關負責人沒有違法失職或者真他不符合任職條件的情況的，不得隨意撤換。”但在實際工作中，由于政府審計機關與當地的經濟利益存在著密切的聯系，上一級審計機關的領導作用事實上往往被同級政府所弱化。在這種管理體制下，政府審計的監督作用有可能被削弱。

　　1 無法發揮公正評價公共受托經濟責任的作用

　　由于政府審計機構是各級政府的一個工作機構，因此，它在執行法律、法規的過程中，不可避免地會受到行政干擾，其中不少甚至是不正當的行政干擾。在這種條件下，要求政府審計機關客觀公正評價政府和國有企事業單位公共受托經濟責任的履行情況，則很難做到。一些政府部門搞地方保護主義，區域之間搞市場分割，使中央的方針政策不能貫徹落實。即使政府審計機關想加以制止和揭露，但收效也會不甚理想。

　　2 政府審計作用的發揮取決于政府領導的重視程度

　　由于政府審計機關的領導權掌握在政府首腦手中，這樣，政府的主要負責人的政治素質與品德成了影響審計工作的重要因素。在領導開明、大公無私、遵紀守法、重視公共受托經濟責任的情況下，政府審計工作可以大刀闊斧，令行禁止，維護法制的統一，客觀公正地評價政府的公共受托經濟責任。如果領導喪失原則、目無法紀、無視公共受托經濟責任，政府審計工作就有可能出現為政府開脫公共受托經濟責任的情況，其結果：一是放棄客觀評價公共受托經濟責任的原則，大事化小，小事化了；二是堅持原則，做到客觀評價公共受托經濟責任，就可能形成領導與政府審計人員的對立，政府審計的作用也就難于發揮。這兩種結果，都不是社會主義條件下的應有現象，而在現實生活中卻屢見不鮮。

　　3 政府審計監督權力受到限制

　　從理論上和法律上說，各級政府審計機關應對本級政府的財政收支和國有企事業單位的財務收支進行審查、監督和評價，從而確定或解除政府公共受托經濟責任。但由于政府審計機關的現行管理體制，實際上使監督的權力受到限制。也就是說，政府審計機關不可能監督同級政府，特別是位高權大的政府主要領導人，即使進行監督也會流于形式。政府審計監督權力受到限制，就會造成監督權力的指向只可能向下，而不可能作水平運動。這樣，與之平行的政府公共受托經濟責任的評價工作，只能由上一級政府審計機關進行。照此類推，中央審計署，只能對部級、省級機關的審計發生作用，至于對中央政府本身的監督和公共受托經濟責任的評價，就成了有待于解決的問題了。這與社會主義制度下，加強政治民主和公共受托經濟責任的要求是不相宜的。

　　（二）政府審計對象、分工還有待理順

　　在中國現行政府審計制度未建立以前，經濟監督主要由計劃、財政、稅務等中央及地方政府的專門機構執行，即把全社會范圍內經濟監督分散在各個專業部門的監督中。2004年頒布的新《憲法》中仍規定：“審計機關對國務院各部門和各級地方政府的財政收支、對國家的財政金融機構和企事業組織的財務收支進行審計監督。”《審計法》第十六條至二十八條，進一步規定了政府審計的對象。這樣，政府審計的對象，不但包括中央政府的專門機構、專業主管部門及地方政府，而且還包括數以萬計的國有企事業單位、金融機構。根據國際審計慣例，對政府部門和國有企事業單位進行審計是各國的普遍做法，但中國應該根據國情，建立具有中國特色的社會主義政府審計制度。因為中國的國有企業事業單位，在整個國民經濟中占的比例很大，不象西方資本主義國家國有公營企業在國民經濟中占的比重極小。因而在這一點上，中國政府審計與西方國家政府審計相比，應有所區別，不應全盤照搬。目前的現狀是，政府審計還存在著側重于對國有企事業單位財務收支審計的現象。中國有數百萬個企事業單位，僅靠政府審計機關對國有企事業單位實行審計，顯然是力所不能及。

　　在這種情況下，就會造成這樣的事實：首先，國家利益和公共利益難以得到維護。在現實情況下，作為有自身利益的經濟實體———國有企業，讓它首先考慮維護國家利益和公共利益是不現實的；而地方政府和專業主管部門由于現行財稅體制的誘惑，往往又從各自的利益出發，要他們充分維護國家利益和公共利益的希望也很難實現。其次，宏觀經濟缺乏有效的調節。各級地方政府和專業主管部門根據各自的利益，憑借其權力對國家的政策進行變通性的解釋和執行，使國家宏觀經濟政策扭曲、微觀經濟政策變形。因而中央政府的宏觀調控政策就難收成效。又由于各級計劃、財政等宏觀經濟的管理部門本身隸屬于地方政府領導，其行為必然受地方政府的制約，使中央政府的宏觀調控政策的實施缺少有力的保障。再次，政府審計與民間審計和其他經濟監督的關系并未理順。這突出表現在對國有企事業單位的審計上，政府審計與其他經濟監督機構的界限尚未劃清：政府審計與其他經濟監督機構各自為政、重復監督與無人監督等矛盾尚未解決，在某種程度上造成了混亂。

　　（三）政府審計缺乏足夠的權威性

　　現實生活中大多數審計行為都發生在經濟行為結束之后，也就是說“生米已經煮成了熟飯”。俗語說，蛇打的洞蛇知道往哪里鉆。鑒于重點項目的實施或專項資金運用，都要接受審計部門“秋后算賬”這一“慣例”，被審計單位往往在資金支出時就開始“做手腳”，以應付后來要過的“審計關”。于是，不合理、不合法、不合規的各項開支、或是根本不存在的開支，就被心術不正的當事一方或雙方進行“專業技術處理”，不露痕跡地掩蓋過去了，此為其一。其二，一些膽大妄為的單位，自恃自己衙門大、關系多、后臺硬，根本不把審計部門放在眼里，所以對自己的違紀違法行為不予隱瞞，一副敢做敢當的英雄樣子，查就查，誰怕誰。結果一查一個準，查出了問題，卻難以處理這個問題。最后，在權力的干預下，大事化小，小事化了。其三，當地審計部門審計當地部門，一來二往，生人變成了熟人，熟人變成了哥們，人熟是個寶，什么事都好說了。因而審計部門對被審計部門的“越軌行為”，要么睜一只眼閉一只眼，要么對問題輕描淡寫，要么以罰代法、罰點小錢了事。“年年歲歲‘事’相似，歲歲年年‘數’不同”。

　　目前，中國政府審計機關在管理體制上的依附性，使政府審計工作受同級政府的制約很大，即使在審計業務上規定有某些獨立性，也往往因干部任免等受制于同級政府而無法擺脫地方政府干預。政府審計的權威性不高，使人們對政府審計評價公共受托經濟責任的客觀性、公正性產生疑問。特別是政府審計機關通過審查、評價政府部門和國有企事業單位的公共受托經濟責任后，所作出的確定解除被審單位的公共受托經濟責任的審計處理決定，有時難于得到切實執行，這使政府審計機關處于兩難的境地，其權威性受到損害。

　　三、中國政府審計制度改革的基本走向

　　（一）縮小政府審計的范圍

　　縮小政府審計范圍是一個世界性的趨勢。美國是西方國家實行縮小政府審計范圍中典型代表之一，美國總審計局2004年7月7日將名稱TheGen eralAccountingOffice改為TheGovernmentAc countabilityOffice，強調政府審計的目的是為了評價公共受托經濟責任。美國總審計局的審計范圍僅限于聯邦政府各部門、各單位的公共開支事項，盡管總審計局有權對政府所屬的公營企業和非盈利單位進行審計，但為了避免重復審計，實際上都是實行委托審計。美國總審計局的工作人員也從原來的5200多人減至目前的不足3200人。英國國家審計署的審計范圍主要是政府部門、國家投資公司、衛生部門、市政部門等，目前由國家審計署審計的政府機構僅約1000個。英國國家審計署約有工作人員800人，其中審計人員600人。新加坡審計部是政府最高審計機關，其審計范圍主要是使用國家資金的政府各部門、法定機構，以及財政部確定要求審計的部門。新加坡審計部共有200名工作人員，其中25%的人負責審計法定機構，10%提供行政服務，其余的人員負責審計政府各部門。

　　各國政府審計的實踐表明：政府審計的主要范圍是政府部門，以及由政府撥款的事業單位。盡管一些國家立法規定可以對國有公營企業進行審計，但實際上這些國有公營企業為了籌資和對外往來，仍要由民間審計對其進行審計，所以政府審計機關對其進行的審計極少。正如最高審計機關第十二屆國際會議的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中指出的：“對公營企業的審計方式，可能包括由最高政府審計機關直接進行的審計和在監督下進行的審計，或是采用其他方式進行的審計。”因而，政府審計的范圍不是越來越大，而是在逐步縮小，并把重點放在具有決策權的政府部門，以增強對公共受托經濟責任的重點審查。

　　就中國而言，政府審計的改革也應順應這種發展趨勢。政府審計的重點應放在中央和地方政府財政預決算、信貸資金投放、國家掌管的企業集團、重大投資項目、公用建設項目和財政撥款的政府部門、事業單位上。我認為，政府審計機關除對國計民生有重大關系的國有企業、接受財政補貼較多或者虧損數額較大的國有企業進行審計外，對一般國有企業和國家控股企業可不納入政府審計的范圍之內，這主要是由中國的國情所決定的。應該放棄那種國有企業一定要由政府審計進行審查的觀點，理由有：

　　首先，中國目前正在建立社會主義市場經濟體制，國有企業改革的中心內容是建立現代企業制度。建立現代企業制度是使企業產權明晰、權責明確、政企分開、管理科學，因而國有企業與國家之間的關系主要是產權關系和上繳利稅關系。今后，國有企業是否承擔了保護國家投入資本的保值增值的責任，是否及時、足額向國家上繳利稅，如由民間審計對此進行公共受托經濟責任的鑒證，則更易為國有企業及其他相關部門所接受。如由政府審計機關進行審計，政府審計機關有可能成為有偏向的裁判，而不利于做到完全客觀公正。另外，如果政府審計機關對國有企業進行審計監督，財政部門對國有企業進行財政監督，稅務機關對國有企業進行稅收監督，那么，這種重復監督不利于建立現代企業制度。

　　其次，國家對國有企業和控股企業的監督，可以通過擁有股份的數額在董事會和監事會中發揮作用，而不一定要委派機構和人員去實施監督。人民大眾關注公共財產的安全完整和國有企業的經營成果，必然要求對國有企業進行經濟監督，以確定或解除其公共受托經濟責任。這種經濟監督一可以通過董事會、監事會行使監督職能，二可以通過聘請以第三者立場的民間審計人員進行鑒證和監督來維護雙方的合法權益，而不應該是財產所有者自己委派機構和人員去實施監督。因此，作為國有企業所有者代表的政府，也沒有必要一定派政府審計機關對國有企業實施監督。我國己頒布的《國有企業財產監督管理條理》規定：“國有企業成立監事會。監事會由監督機構委派的代表，財政部、經貿委、國有資產管理局代表，監督機構聘請的專家、被監督企業的領導人員和企業職工代表及其人員共同組成。”“監事會審計經注冊會計師驗證的或者經廠長（經理）簽署的企業財務報告，監督、評價企業經營效益和企業財產保值增值狀況”。這就說明，中國現行法規已出現了不把國有企業納入政府審計的范圍的跡象。

　　最后，在市場經濟條件下，作為市場主體的企業與各方面存在著利害關系，政府審計無法替代民間審計起公證作用。在市場經濟活動中，企業與政府財稅部門存在著利益關系，與所有者和潛在投資者有著利益關系，與銀行等債權人有著利益關系，還與其他企業和企業職工有著利益關系。因此，所有者與企業的利益關系雖然是這些關系中的重要方面，但不是唯一方面，為了取信于與企業有利益關系的各方，對企業的審計不應由所有者委派進行，而應由處于獨立第三者地位的民間審計來進行，只有這樣，才能得到與企業有利害關系的各方所承認。即使是國有大型企業，在市場經濟條件下同樣要從銀行取得貸款、與其他企業發生往來關系，所以同樣可由民間審計來審查。從理論上講，作為公共財產所有者代表的政府委派政府審計機關對國有企業進行審計是無可非議的，但政府審計不能代替民間審計，為了取得社會信任，并避免重復審計，政府審計不應再對國有企業進行審計。

　　（二）強化政府審計的獨立性

　　使政府審計處于一種獨立的地位，是世界各國政府審計中又一個內在的共同特征。最高審計機關國際組織的《利馬宣言———審計規則指南》指出：“最高審計機關必須獨立于被審單位之外并不受外來影響，才能客觀有效地完成其工作任務”：“最高審計機關的建立及其獨立性的程度應在憲法中予以規定”：“最高審計機關成員的獨立性也應由憲法予以保證。尤其是罷免程序應列入憲法，以保證其獨立性不受損害”。為此，世界上幾乎所有審計長均由最高一級領導人任命，如美國審計長由眾議院提名、總統任命，英國主計審計長由國王任命，西班牙審計長由國王任命。審計長的任期一般都較長，有的國家還實行終身制，如美國審計長的任期為15年，加拿大為10年，日本為7年，西班牙、澳大利亞等國采用終身制。各國憲法或有關法律對審計長的免職一般都有嚴格的規定，以確保審計長任職的獨立性。如澳大利亞法律規定：除非審計長失職、觸犯刑律，并經參、眾兩院多數票通過，否則，不得免職。政府審計機關普遍由議會直接領導，直接對議會負責，向議會報告工作，不受他人和行政當局的控制，經費由議會批準，如美國總審計局、挪威審計長公署、以色列政府審計署等。

　　我國的審計署作為政府審計機關，現行領導體制歸屬于國務院總理領導，這不利于確保政府審計的獨立性，也不利于政府審計作用的發揮。從委托審計者與被審計者和審計者的關系看，作為被審計者的國務院各部門、地方各級人民政府和國有企事業單位等，它們與審計者同屬于委托審計者領導，具有同一的隸屬關系和共同的利益。這種中央政府自己使用公共財產并審計自己的關系，同加強社會主義民主建設和倡導政府人員廉潔奉公、嚴厲懲治腐敗的要求是不相適應的。

　　綜合各種觀點和我國的國情，在《憲法》沒有修改之前，我認為可行的改革措施是：在基本不改變現行政府審計體制的條件下，由全國人民代表大會和國務院對審計署實行雙重領導，以國務院領導為主，最終形成“一署二線”架構。一方面，在全國人大常委會下設置審計委員會，負責領導審計署對中央政府的預、決算和重大投資項目進行審計，并向全國人民代表大會和全國人大常委會負責并報告工作；另一方面，審計署作為政府的內部審計機構，在國務院總理領導下行使內部審計職能。有利的是，目前我國國家各權力機關已經形成科學的分工機制。全國人民代表大會是國家最高權力機關，國務院是它的執行機關。從某種意義上講，這也是我國現行政治框架對政府審計機關‘行政型’模式向‘立法型’模式轉變提出的要求，同時也提供了先決條件。審計署受全國人大常委會的審計委員會領導，加強對中央政府經管全國公共財產、資源所負公共受托經濟責任的制約機制，并相應明確審計經費來源等確保政府審計獨立性的有關條款，使審計行為不完全受中央政府的影響，以保證其獨立性不受損害，并可更有效地取信于民。

　　相應地，地方各級審計機關也應按照審計署的這種改變，形成“一局二線”，逐步淡化直至取消受上一級審計機關領導的體制。為切實加強對地方各級人民政府的經濟活動和財政收支的監督，可由審計署實行全面的向各省、自治區、直轄市派駐審計特派員辦事處，并使審計特派員辦事處名符其實，擔負起對地方政府經濟監督的責任。

　　（四）優化政府審計的環境

　　正確的理論是行為的先導。只有樹立正確的思想和正確的觀念，才能使政府審計的作用得到充分發揮。在今天的中國，只有讓人民來監督政府，政府才能真正負起公共受托經濟責任，才能使政府工作人員增強公共受托經濟責任觀念。樹立公共受托經濟責任觀念，不但是對政府審計人員提出的要求，而且更主要是對以人民公仆的身份從事政府工作的所有人員提出的要求。從人民的愿望出發，順應廣大人民要求，應使公共受托經濟責任這一關系重大的問題，落實到各級政府一切工作人員的自覺行動上，從其行動上使人民確信他們絕對是人民的受托者， 而不是對人民發號施令的主人；他們的實際行動是在嚴格履行公共受托經濟責任，并按委托者的要求接受政府審計人員的監督，而不是與這些要求背道而馳。應該看到，樹立和增強公共受托經濟責任觀念，與我們今天加強廉政建設、增加政府工作的透明度的要求是相容的。

　　政府審計制度作為民主政治中的一個組成部分，理所當然地同民主政治發展有著密切的聯系。民主政治的發展制約著政府審計制度的發展，政府審計制度的發展也影響著民主政治的發展。沒有民主政治為政府審計開辟道路，政府審計現代化的進程也會步履維艱；沒有現代化政府審計為民主政治掃清障礙，民主政治的現代化也很難不受官僚主義的干擾，從而影響民主政治的現代化進程。因為“民主，是現代審計的實質，審計，是現代民主的表現；民主，是現代審計的目的，審計，是現代民主的手段。”經濟要振興，政治要進步，已成為全國人民的迫切要求，建立和完善社會主義政府審計制度，是社會主義發展的必然趨勢；而社會主義高度民主的發展，必將把中國政府審計推向嶄新的發展階段。